Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB / 2.1.4 Trennung nach Erfolgsquellen

Rz. 23

Die Erfolgsstrukturanalyse will auf Basis der im Jahresabschluss ausgewiesenen Daten Aussagen über das Zustandekommen des Jahresergebnisses, seiner Komponenten sowie deren Nachhaltigkeit generieren, um hierauf aufbauend Prognosen über das künftige Ergebnispotenzial durchzuführen.^[1] Die Möglichkeiten der Erfolgsstrukturanalyse eines Jahresabschlusses werden durch Gliederungs- und Ausweisvorschriften ebenso bestimmt wie durch Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden. Soll die GuV-Rechnung Aufschluss über die Herkunft und die Zusammensetzung des Unternehmensergebnisses vermitteln, so ist eine Trennung der Aufwendungen und Erträge nach bestimmten Kriterien erforderlich.

Die Erfolgsstrukturanalyse trennt aus betriebswirtschaftlicher Perspektive die GuV-Rechnungsposten nach regelmäßig anfallenden und nur unregelmäßig anfallenden Posten.^[2] Weiterhin ist den meisten in der betriebswirtschaftlichen Literatur vorgetragenen Konzepten zur Erfolgsspaltung gemeinsam, dass der Betriebs- vom Finanzbereich und dieser wiederum vom außerordentlichen Bereich abgegrenzt werden sollte.^[3] Weiterhin sollten die Ertragsteuern möglichst auf die einzelnen (Brutto-)Zwischenergebnisse (Betriebsergebnis, Finanz- und Beteiligungsergebnis, außerordentliches Ergebnis aufgeteilt werden, wodurch weitestgehend eine Zwischenergebnisanalyse auch auf einer Nach-Steuer-Basis möglich ist.

Rz. 24

Die nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen zu fordernde Erfolgsstruktur wird in den HGB-Vorschriften nur rudimentär umgesetzt; insbesondere die Sammelposten "sonstige betriebliche Erträge" und "sonstige betriebliche Aufwendungen", deren Inhalt durch die Novellierung des HGB durch das BilRUG um eine Vielzahl vormals als außerordentlicher Erträge bzw. außerordentlicher Aufwendungen zu klassifizierenden Posten erheblich ausgeweitet wurde, verursachen große Interpretationsprobleme. Weiterhin enthalten die Positionen des Betriebs- und Finanzergebnisses auch periodenfremde Erfolgsbeiträge, die aus betriebswirtschaftlicher Sicht als "außerordentliches Ergebnis" oder zumindest als "außergewöhnliches Ergebnis" abzugrenzen wären.^[4] Hinzu kommt noch, dass auch die auf die "Ertrags- oder Aufwandsposten von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung" bzw. die auf die "periodenfremden Aufwendungen"/"periodenfremden Erträge" bezogenen Anhangangabepflichten^[5] nicht ausdrücklich vorschreiben, dass die GuV-Positionen anzugeben sind, welche die außergewöhnlichen bzw. periodenfremden Posten mit welchem Betrag jeweils enthalten; zudem überschneiden sich beide Anhangangabepflichten.^[6]

Da nach dem Wortlaut des § 285 Nr. 31 und Nr. 32 HGB die Angabepflichten auf Ebene der einzelnen Aufwendungen und Erträge bestehen, sollte es im Regelfall dennoch möglich sein, diejenigen Erträge und Aufwendungen zu identifizieren, welche sowohl als außergewöhnlich klassifiziert als auch periodenfremd sind.

Rz. 25

Rz. 26

Für Kleinstkapitalgesellschaften (einschließlich Kleinstkapitalgesellschaften & Co.), die nicht den beizulegenden Zeitwert als Bewertungsmaßstab anwenden und nicht unter § 267a Abs. 3 HGB fallen, ist kaum eine betriebswirtschaftlich fundierte Erfolgsstrukturanalyse möglich^[7], da hier die Posten "sonstige Erträge" und "sonstige Aufwendungen" noch einen weit größeren sachlichen Umfang haben als die "sonstigen betrieblichen Erträge" bzw. "sonstigen betrieblichen Aufwendungen" (vgl. Rz. 19). Zudem fehlen – abgesehen von der Angabe der außerplanmäßigen Abschreibungen nach § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB^[8] – für Analysezwecke zu verwendende auf die GuV-Rechnung bezogene Angaben.

Für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften (ohne Kapitalgesellschaften & Co.), die nicht unter das PublG fallen, sind die Anforderungen an die Erfolgsquellentrennung nicht so stark ausgeprägt wie bei Kapitalgesellschaften (bzw. Kapitalgesellschaften & Co.); dennoch dürfte, gestützt auf § 243 Abs. 1 und 2 HGB, zumindest eine Orientierung an dem § 275 HGB zugrunde liegenden Erfolgsspaltungsschema zu fordern sein. Als Strukturelemente der GuV-Gliederung von Einzelkaufleuten und reinen Personenhandelsgesellschaften, die nicht unter das PublG fallen, werden eine Untergliederung des Jahresergebnisses in das betriebliche Ergebnis, das Finanzergebnis und die ergebnisabhängigen Steuern vorgeschlagen.^[9]

[1] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 26. Aufl. 2021, S. 1197.

[2] Vgl. zu einer Übersicht über die insgesamt möglichen Kriterien der Erfolgsspaltung: Küting, BB 1981, S. 529; Hauschildt, in Coenenberg, Bilanzanalyse nach neuem Recht, 2. Aufl. 1990, S. 190.

[3] Vgl. z. B. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 26. Aufl. 2021, S. 1198 f.; Küting/Weber, Die Bilanzanalyse, 11. Aufl. 2015, S. 246 f.; Grottel u. a., Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2014, § 275 HGB Rz. 40; Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 8. Aufl. 2013, S. 273.

[4] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschluss...