Gewinn- und Verlustrechnung sowie Erlösrealisation

1 Ausweisvorschriften

1.1 Allgemeine Vorschriften

Hinsichtlich der GuV (income statement) bzw. des GuV-Teils der Gesamtergebnisrechnung bestehen zwei grundsätzliche Ausweisalternativen:

• geringe Gliederungstiefe der GuV, dafür umfangreiche Erläuterungen im Anhang,
• starke Untergliederung der GuV, dafür knappe Anhangangaben.

Die zweite Alternative dominiert in der IFRS-Praxis. Im Rahmen der zweiten Alternative wird der operative Bereich nach dem Umsatzkostenverfahren (cost of sales method) oder nach dem Gesamtkostenverfahren (nature of expense method) untergliedert. Beide Alternativen sieht auch das Handelsrecht in § 275 HGB vor. Zur konkreten IFRS-Gliederung in beiden Verfahrensvarianten wird auf "Gliederung der GuV" verwiesen.

Neben dem operativen Bereich und dem Finanzergebnis sind in der GuV der Finanzbereich und der Ertragsteuerbereich auszuweisen. Der Ausweis außerordentlicher Posten ist nicht erlaubt (IAS 1.87).

Die Bildung von Zwischensummen (z. B. für das Ergebnis vor Steuern, Zinsen und Abschreibungen = EBITDA) ist zulässig und wird in der Praxis intensiv bilanzpolitisch genutzt.

1.2 Bilanzkorrekturen sowie Änderungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

IAS 8.15 bekräftigt, dass die Bilanzadressaten in der Lage sein müssen, "die Abschlüsse eines Unternehmens im Zeitablauf vergleichen zu können, um Tendenzen in der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie des Cashflows zu erkennen." Aus dieser Forderung ergeben sich zwei konkrete Konsequenzen:

• Die Berichtigung von Fehlern der Vorperioden erfolgt anders als handelsrechtlich nicht über die GuV, sondern durch Anpassung der Vorträge nicht ausgeschütteter Ergebnisse (Gewinnvortrag und Gewinnrücklagen) und Anpassung der Vorjahresvergleichszahlen (IAS 8.42).
• Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind grundsätzlich beizubehalten, d. h. stetig anzuwenden. Wenn Methoden (z. B. zur besseren Darstellung der Ertragslage) geändert werden, ist diese Änderung retrospektiv vorzunehmen. Die Vorträge nicht ausgeschütteter Ergebnisse (Gewinnvortrag usw.) und die Vorjahresvergleichszahlen sind demzufolge anzupassen (IAS 8.22).

Bei Fehlerkorrektur oder zulässiger (begründeter freiwilliger oder von einem neuen Standard geforderter pflichtweiser) Änderung der Rechnungslegungsmethode sind nicht nur die Vergleichsinformationen (Vorjahre) anzupassen (IAS 1.41). Mindestens in Fällen einer Umgliederung oder Korrektur der Bilanz ist nach IAS 1.40A ergänzend zu der sonst geforderten Darstellung für zwei Bilanzstichtage (aktuelles Jahr und Vorjahr) als drittes Element auch die Eröffnungsbilanz des Vorjahres anzugeben. Dies gilt auch dann, wenn die Darstellung nicht freiwillig, sondern als Folge neuer oder ergänzter, pflichtweise retrospektiv anzuwendender Standards geändert wird.

Nicht bei jeder retrospektiven Änderung einer Rechnungslegungsmethode oder jeder Fehlerkorrektur ist eine dritte Bilanz erforderlich. Betrifft die Änderung/Korrektur nicht (auch nicht mittelbar) die Bilanz, sondern z. B. Kapitalflussrechnung, Segmentrechnung oder den Anhang, ist keine dritte Bilanz erforderlich (IAS 1.40A).

Weder als Korrektur von Fehlern noch als Änderung der Bilanzierungsmethode gilt die Revision von Schätzungen. Eine Revision von Schätzungen liegt nach der Klarstellung von IAS 8 in 2021 und Einfügung von IAS 8.34 A z. B. in folgendem Fall vor.

Praxis-Beispiel

Beispiel

U bilanzierte investment properties nicht zu fortgeführten Anschaffungskosten, sondern zum fair value (Bilanzierungsmethode).

Mangels ausreichender Marktdaten wurde der fair value bisher in einem DCF-Verfahren bestimmt (Schätzmethode).

In 01 liegen erstmals ausreichend viele Marktdaten vor und das Unternehmen geht zu einer marktbasierten Ermittlung des fair value (Ableitung aus Vergleichspreisen) über.

Beurteilung:

Nach IAS 8.43A und IAS 8.IG Example 4 liegt eine Schätzungsänderung vor.

Schätzungsänderungen sind gemäß IAS 8.36 in der Regel prospektiv und damit GuV-wirksam vorzunehmen.

Beispiel

Die Geschäftsführung der in 01 neu gegründeten Speditions GmbH ist in der Einschätzung der Nutzungsdauern des Fuhrparks vorsichtig. Für ihre zehn Lkws (Anschaffungskosten jeweils 70 TEUR) nimmt sie eine Nutzungsdauer von sechs Jahren an. In 04 zeichnet sich ab, dass eine Gesamtnutzungsdauer von zehn Jahren realistischer ist.

Die Lkws sind bis Ende 03 auf jeweils 35 TEUR abgeschrieben. Die Neueinschätzung der Nutzungsdauer führt nicht zu einem Eingriff in die Abschreibung der Vorjahre (jeweils 11.667 EUR p. a.). Vielmehr ist der Restbuchwert über die neu eingeschätzte Restnutzungsdauer zu verteilen. Hieraus ergibt sich in 04 ff. eine Jahresabschreibung von jeweils 35 TEUR / 7 = 5 TEUR.

Die Neueinschätzung beeinflusst also nur die zukünftige (prospektive) Abschreibung, nicht die vergangene (retrospektive).

1.3 Discontinued operations und zur Veräußerung bestimmte Anlagen

Als discontinued operations (aufgegebene Geschäftsbereiche) definiert IFRS 5.32

• abgrenzbare und bedeutsame geografische oder sachliche Geschäftsbereiche,
• die das Unternehmen im Rahmen eines Plans entweder veräußert (insgesamt oder stückweise) oder
• durch Einstellung (abandonment) aufgibt.^[1]

Aufgegebene Tätigkeiten sind in der GuV (sowie z. T. im Anhang) getrennt vom Ergebni...