Gewinnermittlung nach EStG / 3.3 Wechsel von der Einnahmenüberschussrechnung zu anderen Gewinnermittlungsarten

3.3.1 Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich

3.3.1.1 Gründe für den Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich

Rz. 243

Der Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG hin zum Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5 EStG erfolgt entweder freiwillig durch Ausübung eines Wahlrechts oder zwingend aufgrund von gesetzlichen Regelungen, welche zum Wechsel verpflichten.^[1] Bei Nichtbuchführungspflichtigen ist ein Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich als gesetzessystematische Regelform der Gewinnermittlung – unter Berücksichtigung der 3-jährigen Bindungsfrist zur Verhinderung ständiger, wirtschaftlich unbegründeter Wechsel –^[2] grundsätzlich immer möglich.^[3]

Rz. 244

Ein freiwilliger Wechsel von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich kommt insbesondere in folgenden Situationen in Frage:

• Bei Steuerpflichtigen mit Einkünften i. S. d. § 18 EStG, die ihren Gewinn bislang durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt haben und freiwillig zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich übergehen;
• bei Gewerbetreibenden, die nicht aufgrund der §§ 140, 141 AO buchführungspflichtig sind, bislang ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt haben und freiwillig zur Buchführung übergehen;
• bei Land- und Forstwirten, die in Ausübung ihres Wahlrechts des § 13a Abs. 2 EStG ihren Gewinn bislang durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt haben und freiwillig zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich übergehen.

Rz. 245

Ein zwingender Wechsel von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich liegt insbesondere in folgenden Situationen vor:

• Bei Gewerbetreibenden, die ihren Gewinn bisher zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt haben und nunmehr buchführungspflichtig nach §§ 140 oder 141 AO geworden sind;
• bei Gewerbetreibenden, die ihren Gewinn bisher zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt haben und nunmehr nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu schätzen sind;
• bei Land- und Forstwirten, die in Ausübung ihres Wahlrechts des § 13a Abs. 2 EStG ihren Gewinn bislang durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt haben und nunmehr buchführungspflichtig nach § 141 AO geworden sind;
• bei Land- und Forstwirten, die in Ausübung ihres Wahlrechts des § 13a Abs. 2 EStG ihren Gewinn bislang durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt haben und nunmehr nach § 4 Abs. 1 EStG zu schätzen sind;
• bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn bislang zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt haben und nunmehr ihren Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil veräußern oder aufgeben.

Die Pflicht zur Buchführung nach § 141 AO besteht erst ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres, welches auf die Mitteilung der Finanzbehörde folgt, mit der diese auf den Beginn der Buchführungspflicht hinweist (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO).

[1] Kanzler, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Vor §§ 4–7 EStG Rz. 43, Stand: 8/2021.

[2] BFH, Urteil v. 9.11.2000, IV R 18/00, BStBl 2001 II S. 102; H 4.6 EStH "Erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart".

[3] Seiler, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 EStG Rz. B191, Stand: 6/2021.

3.3.1.2 Vorgehensweise beim Wechsel

Rz. 246

Aufstellung einer Eröffnungs- bzw. Übergangsbilanz

Beim Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich hat der Steuerpflichtige eine sog. Anfangs- oder Übergangsbilanz (teilweise auch: Eröffnungsbilanz^[1]) zu erstellen, in welcher das gesamte Betriebsvermögen – dies umfasst alle Vermögensgegenstände (positive Wirtschaftsgüter) und Schulden (negative Wirtschaftsgüter) – ordnungsgemäß erfasst und bewertet wird.^[2] Die einzelnen Wirtschaftsgüter sind dabei mit den Werten anzusetzen, die sich ergäben, wenn der Steuerpflichtige von Beginn an seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt hätte.^[3] Das bedeutet, dass die stillen Reserven beim Wechsel der Gewinnermittlungsart nicht zwangsläufig aufgedeckt und besteuert werden müssen.^[4]

Rz. 247

Korrektur einzelner Bilanzpositionen im Rahmen ihrer Gewinnauswirkung

Alle Positionen der Übergangsbilanz sind dahingehend zu untersuchen, wie sie sich bei der Einnahmenüberschussrechnung gewinnmäßig ausgewirkt haben und wie sie sich im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs zukünftig gewinnmäßig auswirken. Durch Gewinnkorrekturen ist der Steuerpflichtige so zu stellen, als habe er von Beginn an seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt.^[5] Im Einzelnen sind Zu- oder Abschläge vorzunehmen, wenn – bedingt durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart – ein Vorgang, der sich aus Sicht des Betriebsvermögensvergleichs eigentlich einmalig ergebniswirksam auswirken müsste, entweder doppelt oder gar nicht ergebniswirksam erfasst wird.^[6] Ebenso muss ein eigentlich neutraler Vorgang, der sich bereits auf den Gewinn ausgewirkt hat, in Zukunft jedoch nicht ausgeglichen wird, wieder neutralisiert werden.^[7]

Rz. 248

In den folgenden Fällen ergeben sich i. d. R. keine Anpassungen, da sich die Gewinnermittlungsarten nicht unterscheiden:

• Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sowie bestimmten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens i. S. d. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG kann in der Übergangsbilanz der...