Gewinnrealisierung bei Abspaltung eines Teilbetriebs von einer Kapitalgesellschaft, deren Anteile im notwendigen Sonderbetriebsvermögen II bei einer Personengesellschaft gehalten werden

Leitsatz

1. Befinden sich bei einer Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger im notwendigen Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters einer Personengesellschaft und werden diesem infolge der Abspaltung Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger zugeteilt, bleiben diese Anteile bis zu ihrer Entnahme gleichfalls notwendiges Sonderbetriebsvermögen II dieses Gesellschafters.

2. Zu einem Sondergewinn des Gesellschafters kann sowohl der "Anteilstausch" selbst als auch eine Entnahme der von dem übernehmenden Rechtsträger zugeteilten Anteile aus dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II führen.

Normenkette

§ 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 5 Sätze 1 und 3 Nr. 3, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2 EStG, § 13 Abs. 1 und 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006, § 123 Abs. 2 Nr. 1, § 128 Satz 1 UmwG

Sachverhalt

Die zu je 50 % als Kommanditisten am Vermögen einer vermögensverwaltend tätigen GmbH & Co. KG (Klägerin) beteiligten Ehegatten waren zugleich je zur Hälfte Aktionäre einer AG. Die Ehegatten behandelten die Aktien als Sonderbetriebsvermögen II bei der KG. Von der AG wurde ein Teilbetrieb auf eine GmbH abgespalten, deren Anteile am Stammkapital von 25.000 EUR zuvor alleine die Ehefrau hielt. Infolge der Abspaltung wurde das Stammkapital um je 100 EUR für jeden Ehegatten erhöht. Der Ehemann war anschließend mit 0,4 % an der GmbH beteiligt. Die Ehegatten behandelten die Anteile an der GmbH als Privatvermögen.

Nach einer Außenprüfung war das FA der Auffassung, es liege eine disquotale Abspaltung des Teilbetriebs von der AG auf die GmbH vor, die zu einer Werteverschiebung auf die Ehefrau geführt habe, weil der Ehemann nur einen geringfügigen Anteil an der GmbH erhalten habe. Darin sei eine Entnahme des Ehemanns aus seinem Sonderbetriebsvermögen zu sehen. Das FA erließ auf dieser Grundlage einen geänderten Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheid.

Nach insoweit erfolglosem Einspruchsverfahren machte die KG mit der Klage geltend, eine Wertverschiebung könne keine Entnahme sein. Das FG gab der Klage statt (FG München, Urteil vom 2.11.2017, 13 K 1170/15, Haufe-Index 13055769, EFG 2018, 932).

Entscheidung

Der BFH hob das Urteil auf und verwies das Verfahren an das FG zurück. Nach den bisherigen Feststellungen sei nicht klar, ob zwischen der KG und der AG eine Betriebsaufspaltung bestanden habe, wovon die Beteiligten bisher ausgegangen seien. Feststellungen seien auch noch in Bezug darauf zu treffen, ob nach der Abspaltung eine Betriebsaufspaltung zwischen der KG und der GmbH bestanden habe, wovon die Beteiligten bisher nicht ausgegangen seien. Seien die Anteile an der GmbH ebenso wie die an der AG Sonderbetriebsvermögen gewesen, hätte eine nicht verhältniswahrende Abspaltung schon wegen § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG nicht zur Aufdeckung stiller Reserven geführt. Im Übrigen habe keine disquotale Abspaltung stattgefunden, weil beide Ehegatten in gleichem Umfang als Gegenleistung Anteile an der Zielgesellschaft erhalten hätten.

Seien die Anteile an der AG Sonderbetriebsvermögen gewesen, wären die als Gegenleistung für die Abspaltung erworbenen neuen GmbH-Anteile zunächst ebenfalls Sonderbetriebsvermögen geworden. Ob der Anteilstausch gewinnwirksam gewesen sei oder zum Buchwert stattgefunden habe, sei vom FG noch zu prüfen. Im Fall der Buchwertfortführung seien die Anteile anschließend zum Teilwert entnommen worden, wenn keine Betriebsaufspaltung mit der GmbH bestanden habe.

Hinweis

1. Das Urteil beschäftigt sich in erster Linie mit der Frage, welche Rechtsfolgen bei einer Abspaltung von einer Kapitalgesellschaft eintreten, wenn deren Anteile zu einem Betriebsvermögen (hier Sonderbetriebsvermögen) gehören.

a) Bei einer Abspaltung erhält der Gesellschafter als Gegenleistung Anteile an der Zielgesellschaft (§ 123 Abs. 2 UmwG). Wie immer, wenn der Unternehmer eine Gegenleistung für die Übertragung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens erhält, gehen auch die als Gegenleistung für die Abspaltung erhaltenen Anteile automatisch in das Betriebsvermögen ein.

b) Dass die erhaltenen Anteile zunächst Betriebsvermögen werden, heißt nicht, dass sie anschließend auch dort verbleiben. Erfüllen sie nicht die Voraussetzungen für notwendiges Betriebsvermögen und werden sie vom Anteilseigner als Privatvermögen behandelt, ist von einer Entnahme der Anteile im unmittelbaren Anschluss an die Abspaltung auszugehen. Behandelt der Gesellschafter sie als Betriebsvermögen, können sie dort verbleiben, sofern die Voraussetzungen für gewillkürtes Betriebsvermögen erfüllt sind.

2. Welche Gewinnauswirkungen sich aus einer solchen Abspaltung ergeben, hängt zunächst davon ab, ob der Zielgesellschaft ein Wahlrecht zur Buchwertfortführung nach § 15 Abs. 1 i.V.m. § 13 Abs. 2 UmwStG zusteht und ob sie davon Gebrauch macht.

Ist dies nicht der Fall, gelten Altanteile anteilig als zum gemeinen Wert veräußert und die Anteile an der Zielgesellschaft als mit diesem Wert angeschafft (§ 13 Abs. 1 UmwStG). Die Abs...