GmbH 2 Go (Teil 11): Typische steuerliche Aufgabenstellungen der Steuerberatungs-GmbH (GmbHStB 2022, Heft 11, S. 363)

Herausforderungen und Möglichkeiten

[Ohne Titel]

Dr. Markus Wollweber, Dipl.-Finw. (FH), RA/FASt^[*]

Anders als bei Rechtsanwälten erfreut sich bei Steuerberatern seit jeher die GmbH als Rechtsform zur Berufsausübung einer erhöhten Beliebtheit. Neben der grundsätzlich umfassenden Haftungsabschirmung des Privatvermögens gegen Haftungsverbindlichkeiten aus dem Gesellschaftsvermögen stellt die GmbH zivilrechtlich, gesellschaftsrechtlich, steuerlich und berufsrechtlich ein Konzept zur Verfügung, das allerdings der Beleuchtung bedarf. Nachfolgender Beitrag gibt einen Überblick über die Herausforderungen und Möglichkeiten.

[*] Streck Mack Schwedhelm Rechtsanwälte Steuerberater Partnerschaft mbB Köln – Berlin – München.

1. Typische Wege in die GmbH

Keine besonderen Aufgabenstellungen ergeben sich, wenn die Steuerberatungsgesellschaft

• im Wege der Bargründung als neue Gesellschaft gegründet wird und
• erstmals ihre Geschäfte neu in dieser Rechtsform aufnimmt.

Dies stellt in der Praxis jedoch nicht den Regelfall dar.

In der Regel besteht die steuerliche Beratungseinheit schon vor Gründung der GmbH. Aufgabe ist es für diesen Fall, diese – in der Regel zu Buchwerten – auf die neue Kapitalgesellschaft zu übertragen.

2. Mögliche Gestaltungsmodelle

a) Nutzbarmachung der bisherigen Praxis zugunsten der (neuen) GmbH über § 20 Abs. 1 UmwStG

Neben Modellen der Betriebsverpachtung oder der Verpachtung eines Mandantenstamms im Ganzen wird eine solche Nutzbarmachung der bisherigen Praxis zugunsten der (neuen) GmbH über § 20 Abs. 1 UmwStG zu erreichen sein.

Danach kann auf Antrag zu Buchwerten

• ein Einzelbetrieb,
• ein Teilbetrieb oder
• ein Mitunternehmeranteil

gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden GmbH eingebracht werden.^[1]

[1] Vgl. dazu auch Binnewies, GmbH-StB 2020, 76.

b) Ausgliederung im Wege der Abspaltung zur Neugründung oder zur Aufnahme?

Eine Ausgliederung im Wege der Abspaltung zur Neugründung oder zur Aufnahme wird

• für Sozietäten in der Rechtsform der GbR oder
• für Einzelbetriebe

daran scheitern, dass die Ausgliederung i.S.d. § 123 ff. UmwG die Eintragung des übertragenden Rechtsträgers in einem Register voraussetzt.

Beachten Sie: Ist hingegen übertragender Rechtsträger

• eine Partnerschaft,
• eine Partnerschaft mbB oder
• eine GmbH & Co. KG,

wird eine Ausgliederung oder eine formwechselnde Umwandlung i.S.d. UmwG in Betracht kommen.

c) "Umwandeln durch Umbuchen"

Steuerlich nicht anzuerkennen: Bis heute immer wieder ist in der Praxis der steuerlich nicht anzuerkennende Weg des "Umwandelns durch Umbuchen" anzutreffen. Dabei wird, ohne den steuerlichen (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil als Gegenleistung für die Neuausgabe von Anteilen (z.B. im Wege der Sachgründung oder der nominellen Kapitalerhöhung) einzubringen, schlicht der Mandantenstamm und/oder die Praxis mit oder ohne Vereinbarung auf die GmbH übertragen.

Ertragsteuerlich handelt es sich hierbei um eine verdeckte Einlage. Es werden sämtliche stille Reserven des eingebrachten Vermögens der Besteuerung auf Ebene des abgebenden Inhabers unterworfen. Eine Buchwertübertragung ist nicht möglich.

d) Erweitertes Anwachsungsmodell

Hingegen elegant und in der Praxis häufig anzutreffen ist bei der Überführung freiberuflicher Mitunternehmerschaften auf die GmbH das sog. erweiterte Anwachsungsmodell.

Dabei ist die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der bisherigen Sozietät oder Partnerschaft der Einbringungsgestand, der gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden GmbH (Sachgründung oder nominelle Kapitalerhöhung) eingebracht wird.

Sofern alle Gesellschafter der Personengesellschaft ihre Anteile einbringen,

• geht die bisherige Personengesellschaft/Sozietät unter und
• das Vermögen wächst der übernehmenden GmbH an.

Beraterhinweis Wichtig hierbei: Soll die erweiterte Anwachsung zum Buchwert erfolgen, müssen grds. alle wesentlichen Betriebsgrundlagen – auch solche im Sonderbetriebsvermögen (z.B. eine überlassene Immobilie) – Gegenstand der Einbringung in die übernehmende GmbH sein.

3. Risiken bei Einbringung eines Mandantenstamms gegen Gewährung von Anteilen?

a) BGH zum Verkauf eines (zahn-)ärztlichen Patientenstamms

Der BGH hat mit Beschluss vom 9.11.2021 entschieden, dass der Verkauf eines (zahn-)ärztlichen Patientenstamms – anders als der Verkauf einer (Zahn-)Arztpraxis im Ganzen – rechtlich nicht möglich und nichtig sei.^[2]

Maßgeblich begründet wird dies mit

• dem berufsrechtlichen Verbot der entgeltlichen Zuweisung von Patienten und
• der im Gesundheitswesen zudem gesondert strafbaren Zuführung von Patienten i.S.d. § 299a, § 299b StGB.

Beachten Sie: Empfiehlt – so der BGH weiter – der seine Praxis schließende (Zahn-)Arzt seinen Patienten in einem Anschreiben, die Behandlung in einer bestimmten Praxis fortzuführen und erhält er hierfür ein Entgelt, liegt darin zusätzlich eine unzulässige Zuweisung.

[2] BGH v. 9.11.2021 – VIII ZR 362/19, NJW-RR 2022, 336.

b) Entgeltliche Übertragung eines isolierten Mandantenstamms

Bislang wenig beleuchtet ist in der steuerberatenden Literatur,

• ob und
• in welcher Weise

diese Entscheidung auf die entgeltliche Übertragung eines isolierten Mandantenstamms übertragen werden kann.

§ 9 StBerG regelt: "Die Abgabe oder Entgegennahme eines Teils der Gebühren oder sonstiger Vorteile für die Vermittlung von Aufträgen, gleichviel ob im Verhältnis zu einem Steuerberater oder Steuerbevollmächtigten oder zu einem Dritten gleich welcher Art, ist unzulässig."

Verpflichtung zur Verschwiegenheit: Zudem sind beide Berufsgruppen – Steuerberater wie (Zahn-)Ärzte – gese...