GmbH 2 Go (Teil 14): Unterbeteiligung an GmbH-Geschäftsanteilen (GmbHStB 2023, Heft 5, S. 149)

Zivilrechtliche und steuerliche Voraussetzungen zur wirksamen Vereinbarung

[Ohne Titel]

Dr. Markus Wollweber, Dipl.-Finw. (FH), RA/FASt^[*]

Viele Gründe können es aus Sicht der Beteiligten sinnvoll erscheinen lassen, einem Dritten eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung nicht unmittelbar, sondern nur wirtschaftlich kraft schuldrechtlicher Vereinbarung zuzuordnen. Als Möglichkeiten stehen sich hierbei Nießbrauch und (atypisch stille) Unterbeteiligung als Gestaltungsinstrumente gegenüber. Nachstehender Beitrag beleuchtet die zivilrechtlichen und steuerlichen Voraussetzungen zur wirksamen Vereinbarung einer (atypisch stillen) Unterbeteiligung.

[*] Streck Mack Schwedhelm Rechtsanwälte Steuerberater Partnerschaft mbB Köln – Berlin – München.

1. Wann kann die Vereinbarung einer Unterbeteiligung sinnvoll sein?

Die Unterbeteiligung bezweckt, den Unterbeteiligten "intern" an einem Gesellschaftsanteil zu beteiligen:

• im Verhältnis zum Hauptbeteiligten ist er Mitteilhaber;
• im Verhältnis zur Gesellschaft ist nur der Hauptgesellschafter beteiligt.

a) Abgrenzung zum Nießbrauch an einem Geschäftsanteil

Vom Nießbrauch an einem Geschäftsanteil unterscheidet sich die Unterbeteiligung dadurch, dass bei ihr keine dingliche Berechtigung besteht und dass im Fall der atypischen Unterbeteiligung diese selbst Rechte an der Substanz vermittelt, während der Nießbrauch – dies wird von Mandanten häufig übersehen – nach dem gesetzlichen Leitbild nur eine Beteiligung an den laufenden Früchten, nicht aber an Erträgen aus der Verwertung der Substanz gewährt.

Atypisch stille Unterbeteiligung = auch Beteiligung an Erträgen aus Anteilsverkauf: Konkret bedeutet dies, dass

• die atypisch stille Unterbeteiligung den Unterbeteiligten auch an Erträgen aus dem Verkauf der Geschäftsanteile oder der Liquidation der Gesellschaft beteiligt und
• diesem diese Erträge, soweit die Unterbeteiligung reicht, zuweist.

Nießbrauch = bloße Beteiligung an den laufenden Früchten: Dementgegen beschränkt sich der Nießbrauch nach seinem gesetzlichen Leitbild auf eine bloße Beteiligung an den laufenden Früchten – bezogen auf Geschäftsanteile also auf die laufenden Ausschüttungen.

Form: Hinzu tritt ein weiterer Unterschied:

• Während die Bestellung eines Nießbrauchs an einem Geschäftsanteil wegen § 15 GmbHG der notariellen Beurkundung bedarf,
• kann eine Unterbeteiligung an einem Geschäftsanteil grundsätzlich formfrei vereinbart werden.^[1]

Beraterhinweis Schriftform empfiehlt sich aus Beweisgründen und für Zwecke der steuerlichen Anerkennbarkeit und Nachweis der Fremdüblichkeit in jedem Fall.

[1] Zu den Ausnahmen s. unter 2.

b) Motive für die Vereinbarung einer Unterbeteiligung

Motive für die Vereinbarung einer Unterbeteiligung können alle Gründe sein, die die Beteiligung eines Dritten an der Gesellschaft rechtfertigen. In einer Familiengesellschaft kann z.B. der Generationenwechsel Grund für eine Unterbeteiligung werden. Da die Begründung einer Unterbeteiligung – anders als beim Nießbrauch – auch dann möglich ist, wenn die Abtretung an GmbH-Anteilen rechtlich – z.B. durch Vinkulierungsklauseln – beschränkt ist, kann die Unterbeteiligung ein Instrument sein, um diese Schranken zu überschreiten.

Meldepflicht zum Transparenzregister? Da die Unterbeteiligung der Gesellschaft – sofern nicht die Voraussetzungen zur Veröffentlichung zum Transparenzregister vorliegen – nicht offenbart werden muss, kann sie auch geheim bleiben. Eine Meldepflicht zum Transparenzregister wird für den Regelfall bestehen, wenn der Unterbeteiligte die wirtschaftliche Beteiligungsquote von 25 % an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar überschreitet.

2. Zivilrecht

GbR in Form einer Innengesellschaft: Die Unterbeteiligung stellt zivilrechtlich eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts in Form einer Innengesellschaft dar.^[2]

Keine Beurkundungspflicht: Der Unterbeteiligungsvertrag^[3] ist nicht beurkundungspflichtig: § 15 Abs. 3 und Abs. 4 GmbHG unterwerfen nur die Abtretung bzw. die Verpflichtung zur Abtretung von Gesellschaftsanteilen dem Erfordernis der notariellen Beurkundung^[4], während durch eine Unterbeteiligung in der Regel weder rechtlich noch wirtschaftlich eine Abtretung von Geschäftsanteilen erfolgt, sondern lediglich zwischen Hauptgesellschaftern und Unterbeteiligten eine schuldrechtliche Innengesellschaft entsteht.^[5]

Ausnahmsweise Beurkundungspflicht: Eine Beurkundungspflicht besteht aber dann, wenn

• bei Beendigung der Unterbeteiligung eine Pflicht zur Übertragung oder Teilung des Geschäftsanteils vereinbart wird;^[6]
• generell durch den Vertrag die Verpflichtung eines Gesellschafters zur Abtretung eines Geschäftsanteils begründet werden soll;^[7]
• die Unterbeteiligung geschenkt wird (vgl. §§ 516, 518 BGB).

[2] BGH v. 11.7.1968 – II ZR 179/66, NJW 68, 2003; BFH v. 18.5.2005 – VIII R 34/01, BStBl. II 2005, 857; Braun, EFG 2001, 1386.

[3] Formulierungsvorschlag für einen Unterbeteiligungsvertrag: Wollweber in Formularbuch Recht und Steuern, 10. Aufl. 2021, A. 6.48.

[4] Vgl. BFH v. 22.7.2008 – IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004 = GmbHR 2008, 1229.

[5] OLG Schleswig v. 23.5.2002 – 5 U 58/01, GmbHR 2002, 652 ff.; OLG Frankfurt v. 8.8.1985 – 15 U 233/83, GmbHR 1987, 57; allgemein für die GbR: BGH v. 10.3.2008 – II ZR 312/06, Z...