GmbH 2 Go (Teil 17): Beteiligungsmöglichkeiten in Fällen ... / III. Infizierung: Verlagerung stiller Reserven führt zur Mitverstrickung

Derivativ sperrfristbehaftete Anteile: Allerdings könnten die im Rahmen einer Kapitalerhöhung neu ausgegebenen Anteile ihrerseits sperrfristverstickt werden. Diese Folge tritt nach § 22 Abs. 7 UmwStG^[3] dann ein, wenn es in Folge einer Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG oder eines Anteilstausches nach § 21 Abs. 1 UmwStG unter dem gemeinen Wert zu einer Verlagerung stiller Reserven von den sperrfristbehafteten Altanteilen hin zu den Neuanteilen kommt (derivativ sperrfristbehaftete Anteile).

Eine solche Verlagerung stiller Reserven kann im Rahmen einer Barkapitalerhöhung eintreten, wenn die i.R.d. Kapitalerhöhung neu ausgegebenen Anteile an der Gesellschaft zu einem unter ihrem Verkehrswert liegenden Kurs ausgegeben werden. Für die Frage, ob eine Ausgabe "unter Wert" vorliegt, wird

• dem gemeinen Wert der neu ausgegebenen Beteiligung
• der Gesamtbetrag von geleistetem Stammkapital und Agio

gegenübergestellt.

Soweit die Leistungen auf Stammkapital und Agio hinter dem gemeinen Wert der neu ausgegebenen Anteile zurückbleiben, gehen stille Reserven von den Altanteilen auf die neuen Anteile über. In der Folge gehören die neuen Anteile nach § 22 Abs. 7 UmwStG dann zu den steuerverstrickten Anteilen.^[4]

[3] Die Regelung kodifiziert die Rechtsprechung des BFH zur Wertabspaltung: BFH v. 8.11.2016 – I R 49/15, BStBl. II 2017, 1002 = GmbH-StB 2017, 135 (Formel).

[4] Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 UmwStG Rz. 563 ff.

1. Nachweispflichten des § 22 Abs. 3 UmwStG

Für die mitverstrickten Anteile gelten – ebenso wie für die Altanteile – die Nachweispflichten des § 22 Abs. 3 UmwStG auf den 31. Mai eines jeden Jahres, welche nach Auffassung der Finanzverwaltung (auch) durch die neuen Gesellschafter zu erfüllen sind.^[5] Dies kann in Streitfällen zu erheblichen Problemen führen. Kommt es später – z.B. im Rahmen einer Betriebsprüfung – zum Streit über die Angemessenheit des Agios, liegt häufig bereits ein Verstoß gegen die Nachweispflichten vor, da diese in jedem Kalenderjahr zu erfüllen sind.

[5] BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978 - b/08/10001 – DOK 2011/0903665, GmbH-StB 2012, 44 (Görden) = BStBl. I 2011, 1314 (UmwStE), Tz. 22.28.

a) Fiktion des § 22 Abs. 3 S. 2 UmwStG bei fehlendem Nachweis

Automatisch steuerschädliche Veräußerung: Gesellschafter, die durch Kapitalerhöhung aufgenommen worden sind und zunächst davon ausgehen, dass ihre Leistung auf Stammeinlage und Agio dem gemeinen Wert der erhaltenen Beteiligung entspricht, werden jedoch keine Erklärung abgeben. Folglich kommt es aufgrund der Fiktion des § 22 Abs. 3 S. 2 UmwStG automatisch zu einer steuerschädlichen Veräußerung.

Beraterhinweis Es bietet sich daher eine vertragliche Regelung an, welche die Erfüllung der Nachweispflicht vorsorglich dem Altgesellschafter auferlegt.

b) Nachholung des Nachweises möglich

Ist die Frist nach § 22 Abs. 3 UmwStG zunächst verpasst, besteht die Möglichkeit der Nachholung, wenn eine Änderung der betroffenen Bescheide verfahrensrechtlich noch möglich ist.^[6]

[6] Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 UmwStG Rz. 520 m.w.N.; die Finanzverwaltung spricht selbst auch von "können", s. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978 - b/08/10001 – DOK 2011/0903665, GmbH-StB 2012, 44 (Görden) = BStBl. I 2011, 1314 (UmwStE), Tz. 22.33.

2. Zusätzliches voluntatives Element geboten?

In Folge

• der Bewertungsunwägbarkeiten und
• davon ausgehend der Unsicherheiten in Zusammenhang mit § 22 Abs. 7 UmwStG,

fordern einige Stimmen i.R.d. Mitverstrickung des § 22 Abs. 7 UmwStG ein zusätzliches, den Tatbestand beschränkendes voluntatives Element.^[7] Beachten Sie:

• Ist ein Übergang von stillen Reserven nicht beabsichtigt und
• lässt sich dies anhand der Umstände des Einzelfalls nachweisen,

soll es nach dieser Ansicht zu keiner Mitverstrickung der Neuanteile kommen.

Beteiligung fremder Dritter an Kapitalerhöhung: Davon ist u.E. jedenfalls dann regelmäßig auszugehen, wenn fremde Dritte an der Kapitalerhöhung beteiligt werden.^[8] Besonders für Krisenunternehmen sind die ohnehin streitanfälligen Bewertungsfragen mit Schwierigkeiten verbunden. Wird aber ein fremder Dritter als Gesellschafter gegen Zahlung eines nicht nur symbolischen Preises aufgenommen, bringen die Parteien damit klar zum Ausdruck, dass sie von einem angemessenen Verhältnis von Preis und Gegenleistung ausgehen.^[9]

Mitverstrickungsquote: Liegt gleichwohl ein Übergang stiller Reserven vor, ergibt sich die Mitverstrickungsquote aus dem Verhältnis

• der übergehenden Wertsubstanz
• zum Gesamtwert der bereicherten Anteile.

Die für die infizierten Anteile geltende Sperrfrist sowie der Abschmelzungsgrad eines eventuellen Einbringungsgewinns bestimmen sich nach den Merkmalen der Anteile, von denen stille Reserven abgespalten wurden.^[10]

[7] Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 22 UmwStG Rz. 185 m.w.N.

[8] Ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 22 UmwStG Rz. 186.

[9] Anders, wenn sich die Altgesellschafter von der Beteiligung der Neugesellschafter Vorteile versprechen: FG München v. 30.9.1997 – 2 K 2259/94, GmbHR 1998, 607.

[10] Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 UmwStG Rz. 578.

3. Vereinbarung einer negativen Liquidationspräferenz

Soll oder kann ...