GmbH 2 Go (Teil 22): Das kleine 1x1 der Holdingbeteiligung (GmbHStB 2024, Heft 9, S. 291)

Besteuerung von Ausschüttungs- und Veräußerungserträgen in der Holding-Struktur

[Ohne Titel]

Dr. Markus Wollweber, Dipl.-Finw. (FH), RA/FASt / Dr. Daniel Sommer, RA/StB^[*]

Die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen die Ausschüttungen einer inländischen Kapitalgesellschaft an ihre inländische Muttergesellschaft der Körperschaftsteuer oder Gewerbesteuer unterliegen, sollte jeder steuerliche Berater eigentlich "aus dem FF" beantworten können. Tatsächlich sind die Antworten aber unterschiedlich – insbesondere je nachdem, wie sich die Beteiligungsquoten darstellen. Nachfolgender Beitrag soll gleichsam einen "Spickzettel" an die Hand geben, um auf einen Blick die Frage beantworten zu können, ob in der jeweiligen Beteiligungssituation bei einer Ausschüttung oder einem Veräußerungsgewinn Körperschaftsteuer und/oder Gewerbesteuer entsteht.

[*] Beide Streck Mack Schwedhelm Rechtsanwälte Steuerberater Partnerschaft mbB Köln – Berlin – München.

I. Ermittlung der Beteiligungsquote nach § 8b KStG/§ 9 Abs. 2a GewStG

Die Besteuerung der Dividendeneinkünfte richtet sich

• sowohl für Zwecke der Körperschaftsteuer (KSt)
• als auch der Gewerbesteuer (GewSt)

nach der Beteiligungsquote des Dividendenempfängers an der ausschüttenden Gesellschaft.

Maßgeblich ist jeweils die Beteiligung am Grund- oder Stammkapital der Tochtergesellschaft. Sollte die Körperschaft über kein Grund- oder Stammkapital verfügen, ist auf die Beteiligung am Vermögen der ausschüttenden Gesellschaft abzustellen (§ 8b Abs. 4 S. 1 Halbs. 2 KStG).

Berücksichtigt werden nur unmittelbar gehaltene Beteiligungen. Darüber hinaus sind die allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätze ebenso wie § 39 AO anzuwenden. Es ist mithin für die Quotenbestimmung auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Anteilen abzustellen.

II. Ertragsbesteuerung des Dividendenzuflusses auf Ebene der Holding

Systematisch soll eine Besteuerung von Dividenden nur bei natürlichen Personen erfolgen, was eine allgemeine Freistellung von Dividendeneinkünften i.R.d. Gewinnermittlung erfordert. Für sog. Streubesitzdividenden sieht das Gesetz gleichwohl eine Ausnahme vor, weshalb auf die konkrete Beteiligungsquote abzustellen ist.

1. Beteiligungen ab 15 %

Liegt eine Beteiligung von 15 % oder mehr vor, sind die Dividendeneinkünfte freigestellt.

KSt: Für die KSt muss die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres mindestens 10 % betragen haben (§ 8b Abs. 4 KStG).

GewSt: Nach § 8 Nr. 5 i.V.m. § 9 Nr. 2a S. 4 GewStG muss die Beteiligung für die GewSt zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % betragen haben, damit die Freistellung greift.

Nicht abziehbare Betriebsausgaben: Die Regelung des § 8b Abs. 3 KStG sieht darüber hinaus vor, dass 5 % der Dividendenzahlung als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben (BA) abgezogen werden dürfen. Damit kommt es im Ergebnis zu einer KSt i.H.v. 1,5 % der Dividende. Diese nach § 8b Abs. 5 KStG nicht abziehbare BA sind

• zugleich gem. § 9 Nr. 2a S. 4 GewStG keine Gewinne aus Anteilen^[1] i.S.d. § 9 Nr. 2a S. 1 GewSt und
• unterfallen damit mangels gewerbesteuerlicher Kürzung zugleich der GewSt.

[1] Es handelt sich nach der Rechtsprechung nur um fingierten Aufwand, welcher nicht nach § 9 Abs. 2a GewStG zu kürzen ist, BFH v. 10.1.2007 – I R 53/06, BStBl. II 2007, 585 = GmbHR 2007, 779 = GmbH-StB 2007, 233 (Kahlen).

2. Beteiligungen zwischen 10 % und 14,9 %

Liegt eine Beteiligung zwischen 10-14,9 % vor, ist zu differenzieren:

• Auf Ebene der KSt greift der vorgenannte Grundsatz. § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 und 4 KStG führt dazu, dass die Dividende dem Schachtelprivileg^[2] unterliegt und somit nur 5 % der jeweiligen Bemessungsgrundlage der KSt unterliegen. Sinkt die Beteiligung im Kalenderjahr auf unter 10 %, ist dies im Hinblick auf § 8b Abs. 4 KStG unbeachtlich.^[3]
• Für Zwecke der GewSt wird der steuerfreie Teil der Dividende nach § 8 Nr. 5 GewStG wieder hinzugerechnet. Die Kürzung des § 9 Nr. 2a GewStG greift nicht ein, die Dividendeneinkünfte sind damit voll gewerbesteuerpflichtig.

[2] Der Begriff ist missverständlich, da es sich weniger um ein Privileg als um die (teilweise) Vermeidung einer Doppelbesteuerung handelt.

[3] Binnewies in Streck, KStG, 10. Aufl. 2021, § 8b Rz. 226.

3. Beteiligungen unter 10 %

Die sog. Streubesitzbeteiligungen sind voll steuerpflichtig:^[4]

• sowohl für Zwecke der KSt (§ 8b Abs. 4 KStG)
• als auch für Zwecke der GewSt (§ 8 Nr. 5 i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG).

[4] Nach Auffassung des BFH ist dieser Systembruch verfassungsgemäß, BFH v. 18.12.2019 – I R 29/17, BStBl. II 2020, 690 = GmbH-StB 2020, 344 (Schwetlik).

III. Haftung im Falle der Ausschüttung im Jahr der Begründung der Holding

Ein Haftungsfall kann drohen, wenn die Holdingstruktur durch Anschaffung der Tochterbeteiligung während des laufenden Jahres begründet wurde.

KSt und Rückausnahme: § 8b Abs. 4 S. 1 KStG stellt für die Frage, ob laufende Dividenden im Ergebnis zu 95 % freigestellt werden, darauf ab, ob die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres nicht schon mit mindestens 10 % bestanden hat. Beachten Sie: Es gilt aber nach § 8b Abs. 4 S. 6 KStG eine Rückausnahme. Demnach gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % für Zwecke des § 8b Abs. 4 KStG als zu Beginn des Kalenderjahrs erfolgt. Dies erfasst z.B. Neugründungen und Kapitalerhöhungen. Möglich ist dabei ein aus Sicht des Erwerbers wirtschaftlich ein...