GmbH 2 Go (Teil 6): Liebhaberei in der GmbH (GmbHStB 202 ... / 1. Zur vGA dem Grunde nach

Definition der vGA: Eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG liegt vor, soweit bei einer Kapitalgesellschaft eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste oder mitveranlasste Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung eintritt, die sich auf den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt, nicht auf einer offenen Ausschüttung beruht und geeignet ist, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen.

Soweit es um die Frage einer vGA-Zurechnung aus dem Betrieb von möglicherweise im Gesellschafterinteresse unterhaltenen Wirtschaftsgütern geht, gilt, dass Kapitalgesellschaften über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen. Dies hat zur Folge, dass das zu überlassende Wirtschaftsgut in jedem Fall zum Betriebsvermögen gehört und die von ihr insoweit getätigten Aufwendungen Betriebsausgaben darstellen, ebenso wie es sich bspw. bei den Erträgen aus der Vercharterung um Betriebseinnahmen handelt.^[1]

Kapitalgesellschaft erhält "ihre" Interessen von ihren Gesellschaftern vorgegeben: Zugleich ist zu berücksichtigen, dass die Kapitalgesellschaft als juristische Person keine eigenen Interessen verfolgt, sondern "ihre" Interessen von den hinter ihr stehenden Gesellschaftern vorgegeben erhält. Somit ist es erforderlich, das Entstehen von Gesellschaftsverlusten im persönlichen Interesse eines Gesellschafters diesem als vGA zuzuordnen.

Probleme der Verlustzurechnung: Die im Einzelfall schwierige Abgrenzung zwischen

• privat veranlassten und
• betrieblich veranlassten

Verlusten hat nach ständiger Rechtsprechung danach zu erfolgen, ob durch die Verlusttätigkeit in erster Linie private Neigungen und Interessen der Gesellschafter befriedigt werden.

Rückgriff auf allgemeine "Liebhaberei"-Feststellungen: Die dazu erforderlichen tatsächlichen Feststellungen decken sich dabei weitgehend mit jenen zur allgemeinen Liebhaberei, wenngleich die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft gem. § 8 Abs. 2 KStG auch insoweit als Gewerbebetrieb gilt, als sie nicht unter eine der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG fällt. Beachten Sie: Die Korrektur der Einkünfte hat ausschließlich außerbilanziell als vGA zu erfolgen.^[2]

Gewinnerzielungsabsicht als subjektives Tatbestandsmerkmal: Maßgeblich für die Abgrenzung einer sog. Liebhaberei zur Einkunftserzielung ist das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht – also das Bestreben, auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen, und zwar aufgrund einer Betätigung, die – über eine größere Zahl von Jahren gesehen – auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (subjektives Tatbestandsmerkmal).

Hierbei entscheidend ist die Beantwortung der Frage, ob die objektiv feststellbaren Umstände den Schluss auf die Absicht zur Erzielung eines Totalüberschusses aus der verlustbringenden Tätigkeit – im Streitfall der Vercharterungstätigkeit – erlauben.^[3]

Zu bemessen ist der Totalüberschuss nach der Summe

• der in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinne/Verluste und
• dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust, wobei steuerfreie Veräußerungsgewinne – etwa im Rahmen von Überschusseinkünften bzw. Vermögensverwaltung – außer Betracht bleiben.^[4]

Längere Verlustperioden, denen nicht durch geeignete Maßnahmen begegnet wird, können ein Indiz dafür sein,

• dass die Verluste aus Neigungen und Motiven hingenommen werden, die im persönlichen Bereich liegen und
• dass die Tätigkeit nicht ernstlich darauf gerichtet ist, erfolgreich am Markt tätig zu sein.

Beachten Sie: Dabei deuten bloße Anlaufverluste zwar noch nicht auf eine fehlende Überschusserzielungsabsicht hin. Allerdings ist das Abwarten einer betriebsspezifischen Anlaufphase nicht erforderlich, wenn bspw. die Vercharterung eines Gegenstandes betrieben wird, dessen Nutzung vorwiegend der Freizeitgestaltung dient.

[1] BFH v. 8.8.2001 – I R 106/99, BStBl. ll 2003, 487 = GmbH-StB 2001, 337 (Luxem); BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, HFR 1997, 327; BFH v. 8.7.1998 – I R 123/97, BFHE 186, 540 = GmbH-StB 1998, 336 (Luxem).

[2] BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, HFR 1997, 327.

[3] BFH v. 7.11.2018 – X R 34/16, BFH/NV 2019, 686 = EStB 2019, 225 (Günther): Turnierpokerspiele, unter Hinweis auf BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; ferner BFH v. 23.8.2000 – X R 106/97, BFH/NV 2001, 160.

[4] Grundlegend: BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; ferner BFH v. 17.6.1998 – XI R 64/97, BStBl. II 1998, 727.