Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach HGB / 3.6 Stetigkeit

Rz. 19

Ein Vergleich der Posten ist nur sinnvoll, wenn sie vergleichbar sind. Dieser Maßstab gilt für die Postenbezeichnung, den Inhalt der Posten, die Ordnung der Posten in Bilanz und GuV und die Bewertung. Um dem Bilanzleser den Vergleich der Jahresabschlüsse zu erleichtern, ist für Kapitalgesellschaften vorgeschrieben, dass sie

• ihre Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen nach bestimmten Schemata zu gliedern haben (§§ 266, 275 HGB),
• grundsätzlich die Gliederungen in aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren beizubehalten haben,
• nur in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände von der Gliederung in früheren Jahresabschlüssen abweichen dürfen und
• diese Abweichungen im Anhang anzugeben und zu begründen haben (§ 265 Abs. 1 HGB).

Diese Maßstäbe sind Ausfluss der formellen Stetigkeit.

Rz. 20

Für Kapitalgesellschaften wird die formelle Stetigkeit ergänzt durch die Vorschrift, dass zu jedem Posten der Bilanz und der GuV der entsprechende Betrag des vorhergehenden Geschäftsjahrs anzugeben ist (§ 265 Abs. 2 HGB).

Diese Bestimmungen gelten zwar unmittelbar nur für Kapitalgesellschaften. Da sie sich aber aus dem allgemeinen Grundsatz der Vergleichbarkeit ableiten, haben sie mittelbare Bedeutung auch für Unternehmen anderer Rechtsformen. Allgemein folgt aus dem Grundsatz der Vergleichbarkeit, dass die Abschlüsse von Jahr zu Jahr in der gleichen Weise gegliedert und die einzelnen Posten der Menge und dem Wert nach in aufeinanderfolgenden Abschlüssen in der gleichen Weise ermittelt, abgegrenzt und zusammengestellt werden.^[1]

Der formellen Stetigkeit dient der Grundsatz der Bilanzidentität oder des Bilanzenzusammenhangs. Die materielle Stetigkeit wird durch den Grundsatz der Ansatzstetigkeit aus § 246 Abs. 3 HGB und der Bewertungsstetigkeit aus § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB gewährleistet. Steuerrechtlich sind diese über die Maßgeblichkeit über § 5 Abs. 1 EStG ebenfalls zu beachten. Beide verlangen explizit im Zuge des Ansatzes bzw. der Bewertung der im Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden die Beibehaltung der auf den vorhergehenden Abschluss angewandten Ansatz- und Bewertungsmethoden.^[2] Der Grundsatz der Stetigkeit der Bewertung dient – wie auch die Vorgabe zur Beibehaltung der Ansatzmethoden – dazu, die Vergleichbarkeit zweier aufeinander folgender Jahresabschlüsse sicherzustellen bzw. zu verbessern.^[3] Letztlich steht hinter dem Grundsatz auch das Ziel der Vermeidung bilanzpolitischer Maßnahmen zur Beeinflussung der Darstellung der Ertragslage mittels Variierung der Bewertungsmethoden. Der Stetigkeitsgrundsatz ist dabei zwar explizit auf Vermögensgegenstände und Schulden begrenzt. Rechnungsabgrenzungsposten, latente Steuern und Sonderposten^[4] sollten vom Regelungszweck ausgehend dennoch sinnvollerweise stetig i. S. v. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB bewertet werden.^[5]

Daraus ergibt sich, dass die Wahl der Bewertungsmethoden^[6] im Zeitpunkt der erstmaligen Bilanzierung eines (neuen) Sachverhalts erheblichen Einfluss auf die künftige Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage hat. Zwar stellt das Stetigkeitsgebot jeweils nur auf 2 aufeinanderfolgende Jahresabschlüsse ab, in der zeitlichen Reihe ergibt sich daraus jedoch letztlich die Vorgabe zur Beibehaltung der erstmaligen Bewertungsmethodenwahl innerhalb gleichartiger Sachverhalte, sofern diese über den gesamten Betrachtungszeitraum durchgehend vorlagen und/oder sich keine Durchbrechung in einem Ausnahmefall ergeben hat. Abweichende Bewertungsmethoden ergeben sich dabei regelmäßig auf Basis folgender Sachverhalte:

• Gesetzliche Vorschiften,
• GoB,
• Steuerrechtliche Vorschriften,
• Unternehmens- und Konzernvorgaben,
• Vorgehensweise in der Vergangenheit.

Rz. 21

Das Stetigkeitsgebot kennt dabei sowohl eine zeitliche (stetig von Jahr zu Jahr) als auch eine sachliche Perspektive (stetig innerhalb eines Bewertungsobjekts bzw. gleichartiger Sachverhalte). Jenseits der Ausnahmefälle i. S. d. § 252 Abs. 2 HGB sind gleichartige Sachverhalte entsprechend stetig zu bewerten – ob Vermögensgegenstände und Schulden auf Ebene der einzelnen Bewertungsobjekte bereits im Vorjahr vorhanden waren oder nicht, spielt dabei keine Rolle.^[7] Es kommt vielmehr darauf an, ob im Vorjahr bereits art- und funktionsgleiche^[8] Bewertungsobjekte existent waren. Lagen im vorhergehenden Abschluss art- und funktionsgleiche Bewertungsobjekte vor, sind auch im laufenden Geschäftsjahr neu zugegangene Bewertungsobjekte unter Rückgriff auf die Bewertungsmethoden zu bewerten, die auf die art- und funktionsgleichen Bewertungsobjekte angewendet wurden. Ohne die sachliche Perspektive der Bewertungsstetigkeit würde der Grundsatz regelmäßig ins Leere laufen.^[9]

Praxis-Beispiel

Sachliche Perspektive der Bewertungsstetigkeit

Sachverhalt: Der Hersteller von Elektrofahrzeugen M hat Anfang des laufenden Geschäftsjahrs mit der Produktion der neuen Fahrzeuggeneration begonnen. Das Modell soll die nächsten 5 Jahre produziert werden. Die neue Karosserie bezieht M dabei vom Autoteilezulieferer C. M plant einen stets ver...