Grundstück im Betriebsvermögen: Zuordnung, Bewertung, Entkoppelung vom Betrieb

Zusammenfassung

Überblick

Dieser Beitrag erläutert neben allgemeinen Ansatzregeln mögliche Zuordnungsentscheidungen und Wahlrechte bei Grundstücken und Grundstücksteilen. Er zeigt die Behandlung von Betriebsgrundstücken bei Personengesellschaften auf und gibt Hinweise zur Bewertung und der Abzugsfähigkeit von Grundstückskosten. Ferner behandelt er Varianten und Folgen bei Beendigung der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, z. B. durch Entnahme, Veräußerung oder Umwandlung des Rechtsträgers.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Gesetzliche Regelungen zur Bilanzierung von Grundstücken im Betriebsvermögen finden sich handelsrechtlich in § 247 Abs. 1, 2 HGB und steuerrechtlich in § 4 und § 5 Abs. 1, 1a EStG. Die Bewertung von Grundstücken im Betriebsvermögen ergibt sich handelsrechtelich aus den §§ 252 und 253 Abs. 1, 3 – 5 HGB sowie steuerrechtlich aus § 6 Abs. 1 Nr. 1 – 2 EStG. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG erläutert den Begriff der anschaffungsnahen Herstellungskosten. Das Zuordnungswahlrecht für Grundstücke von untergeordnetem Wert ist in § 8 EStDV geregelt. Weitere Erläuterungen zu betrieblichen Grundstücken finden sich in den Hinweisen R 4.2 und 6.1 EStR. Das Wahlrecht zur Behandlung von Investitionszuschüssen im Betriebsvermögen ergibt sich aus R 6.5 EStR.

1 Ansatz in der Handelsbilanz

Grundstücke sind handelsrechtlich als Vermögensgegenstände in der Bilanz ihres Eigentümers auszuweisen. Hierbei gilt der Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung von Vermögensgegenständen.^[1] Vom zivilrechtlichen Eigentum abweichendes wirtschaftliches Eigentum liegt z. B. bei einem Grundstückserwerber nach Übergang von Nutzen und Lasten vor, wenn eine Eintragung im Grundbuch noch nicht erfolgt ist, oder z. B. beim Sicherungsgeber in den Fällen des Sicherungseigentums.

Miteigentümer eines Grundstücks können nur ihren Anteil aktivieren. Bei wirtschaftlicher Zurechnung zum Grundstück ist unbeachtlich, ob es sich um einen Anteil an einer Gesamthands- oder Bruchteilsgemeinschaft handelt.

Unter dem Posten Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken wird der gesamte Grundbesitz des Unternehmens (Grund und Boden, Gebäude, etc.) ausgewiesen, der dem Geschäftsbetrieb auf Dauer dienen soll. Grundstücke gehören auch im Fall der gewerblichen Grundstücksvermietung zum Anlagevermögen.^[2] Zur Veräußerung bestimmte Grundstücke eines Grundstückshändlers zählen regelmäßig zum Umlaufvermögen.^[3]

Bauten auf fremden Grundstücken sind Gebäude oder andere selbstständige Bauten, die aufgrund eines obligatorischen Rechts, beispielsweise eines Pachtrechtes, ohne Einräumung eines dinglichen Nutzungsrechts errichtet wurden. Selbstständig nutzbare Gebäudeteile, wie z. B. Kühltürme, Arbeitsbühnen oder Schaufensteranlagen, werden unter dem Posten "Technische Anlagen und Maschinen" oder "Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung" ausgewiesen, da sie im Gegensatz zu unselbstständigen Gebäudeteilen, wie Heizungsanlagen oder Fahrstühle, in einem engen Funktionszusammenhang zu dem betrieblichen Leistungserstellungsprozess stehen.^[4]

Bei Personengesellschaften dürfen handelsrechtlich nur Grundstücke oder Bauten bilanziert werden, die wirtschaftlich dem Gesamthandsvermögen zuzurechnen sind. Das Grundvermögen einzelner Gesellschafter, das der Personengesellschaft lediglich zur Nutzung überlassen wurde, stellt handelsrechtlich keinen aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand der Personengesellschaft dar.^[5] Steuerrechtlich kann in diesen Fällen notwendiges Sonderbetriebsvermögen vorliegen, das in der steuerlichen Sonderbilanz des jeweiligen Gesellschafters zu aktivieren ist.

[1] Linde/Dörschell, in Bertram/Kessler/Müller, HGB, 14. Auflage Oktober 2023, § 246, Rz 16.

[2] Wulf/Sackbrook, in Bertram/Kessler/Müller, HGB, 14. Auflage Oktober 2023, § 266 Rz. 38.

[3] Bertram, in Bertram/Kessler/Müller, HGB, 14. Auflage Oktober 2023, § 247 Rz. 35.

[4] Wulf/Sackbrook, in Bertram/Kessler/Müller, HGB, 14. Auflage Oktober 2023, § 266 Rz. 42 und 45.

[5] Wulf/Sackbrook, in Bertram/Kessler/Müller, HGB, 14. Auflage Oktober 2023, § 266 Rz. 44.

2 Ansatz in der Steuerbilanz

2.1 Zurechnung

Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich ihrem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Unabhängig vom zivilrechtlichen Eigentum kann wirtschaftliches Eigentum i. S. d. § 39 Abs. 2 AO eine Zurechnung begründen.

Das Steuerrecht unterscheidet neben der Einordnung in Betriebs- und Privatvermögen zwischen notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen. Die Eingruppierung richtet sich nach dem Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Ein einheitlich genutztes Gebäude bildet grundsätzlich mit allen Bestandteilen ein einheitliches Wirtschaftsgut.^[1] Werden Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen bzw. fremden Wohnzwecken genutzt, können 2 bis 4 Wirtschaftsgüter anzunehmen sein.^[2]

Der Grund und Boden zählt grundsätzlich im Verhältnis der Zugehörigkeit des Gebäudes oder Gebäudeteils zum Betriebsvermögen.

[1] Loschelder, in Schmidt, EStG, 43. Auflage 2024, § 4 Rz. 118.

[2] Loschelder, in Schmidt, EStG, 43. Auflage 2024, § 4 Rz. ...