Grundstückszurechnung in mehrstufigen Beteiligungsstrukt ... / II. Grunderwerbsteuerliche Implikationen

1. Bisheriger Zurechnungsgrundsatz

Die Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG ist grundstücksbezogen. Sie erfasst daher diejenigen Grundstücke, und zwar jedes für sich, die während des Zeitraums, in dem sich der Gesellschafterbestand ändert, durchgängig zum Vermögen der Personengesellschaft gehören. Zum Vermögen einer Personengesellschaft "gehören" hingegen grundlegend die Grundstücke, die ihr grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen sind. Es kommt insoweit nicht auf das zivilrechtliche Eigentum oder die bewertungsrechtliche Zurechnung an. Ein Grundstück gehört daher einer Personengesellschaft, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld aufgrund eines unter § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgangs grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen ist.

Ein Grundstück gehört letztlich nicht mehr zum Vermögen der Personengesellschaft, wenn es zwar noch in ihrem Eigentum steht bzw. ihr bewertungsrechtlich zuzurechnen ist, es aber vor Entstehung der Steuerschuld Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs i.S.d. § 1 Abs. 1, 3 oder 3a GrEStG war (BFH v. 11.12.2014 – II R 26/12, BStBl. II 2015, 402 = ErbStB 2015, 32 [E. Böing]).

Grundstücke im Eigentum der Personengesellschaft, an denen sie einem anderen die Verwertungsbefugnis i.S.d. § 1 Abs. 2 GrEStG eingeräumt hat, gehören zu ihrem Vermögen. Liegen lediglich schuldrechtliche Bindungen vor, kann für die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden (BFH v. 9.7.2014 – II R 49/12, BStBl. II 2016, 57 = ErbStB 2014, 272 [E. Böing], sowie BFH v. 25.11.2015 – II R 18/14, BStBl. II 2018, 783 = ErbStB 2016, 71 [Ch. Böing]). Dieser Rückgriff erlaubt eine entspr. Anwendung der Grundsätze des § 1 Abs. 2 GrEStG bei der Zurechnung von Anteilen an grundbesitzenden Personengesellschaften (gleichlautende Erlasse der Obersten Finanzbehörden der Länder v. 10.5.2022 – S 4501, BStBl. I 2022, 801, s. dazu Günther, ErbStB 2022, 247).

Zwar ist die Zurechnungsnorm des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ein Ausdruck der sog. "wirtschaftlichen Betrachtungsweise" und daher naturgemäß auf Steuerarten, welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen, nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar (s. hierzu bereits BFH v. 22.9.1982 – II R 61/80, BStBl. II 1983, 179). Soweit das GrEStG demnach Grundstücksumsätze durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des bürgerlichen Rechts besteuert, scheiden eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus (BFH v. 29.9.2004 – II R 14/02, BStBl. II 2005, 148 = GmbHR 2004, 1546). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach diesen Grundsätzen auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist bei dem Merkmal der "mittelbaren Änderung" des Gesellschafterbestandes der Fall.

In Anlehnung an die nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise geltenden Grundsätze können es demgemäß auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist hierbei nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt. Entscheidend ist vielmehr das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (BFH v. 25.5.2011 – IX R 23/10, BStBl. II 2012, 3 = EStB 2011, 387 [Schimmele]). Bei dieser Gesamtbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH v. 15.2.2001 – III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, sowie BFH v. 9.7.2014 – II R 49/12, BStBl. II 2016, 57 m.w.N. = ErbStB 2014, 272 [E. Böing]).

2. Praxisrelevante Ergänzungstatbestände

Als praxisrelevante Ergänzungstatbestände lassen sich bei Anteilsvereinigungen & Co. gerade § 1 Abs. 2a GrEStG (bei Personengesellschaften), § 1 Abs. 3 GrEStG sowie der Auffangtatbestand des § 1 Abs. 3a GrEStG herausarbeiten. Der durch die gesetzgeberische Eindämmung von Share-Deal-Gestaltungen implementierte Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG ist gerade für nachfolgend beschriebene sog. "Signing-Closing-Deals" bei Anteilen an grundbesitzenden Kapitalgesellschaften praxisrelevant:

Gehört demnach zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Per...