Grundvermögen (Grundstücksgesellschaft) - ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Für Einkünfte aus Grundvermögen, und zwar sowohl für laufende Miet- bzw. Pachteinkünfte als auch für Veräußerungsgewinne, gilt sowohl national als auch international das Belegenheitsprinzip. Das bedeutet, dass es regelmäßig auf die Belegenheit des Grundstücks ankommt, und zwar national für die Qualifizierung als ausl. oder inl. Einkünfte, und international nach den DBA hinsichtlich der Zuordnung des Besteuerungsrechts. Das gilt auch, wenn das Grundstück zu einer Betriebsstätte gehört; das Betriebsstättenprinzip gilt nicht für unbewegliches Vermögen.

Um zu verhindern, dass das Belegenheitsprinzip umgangen wird, indem die Grundstücke über eine Kapitalgesellschaft gehalten werden und dann die Anteile anstelle der Grundstücke veräußert werden, enthalten die DBA i. d. R. eine besondere Bestimmung für sog. Grundstückgesellschaften.

2 Inhalt

Vermietungseinkünfte aus Grundvermögen sind nach § 34d Abs. 1 Nr. 7 EStG ausländische Einkünfte, wenn das Grundstück in einem ausländischen Staat belegen ist. Es handelt sich nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG um beschränkt stpfl. inländische Einkünfte, wenn das Grundstück in Inland belegen oder in ein inländisches Grundbuch eingetragen ist und es sich nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt. Soweit die Einkünfte aus dem Grundvermögen solche aus Gewerbebetrieb sind, führt Belegenheit im Inland nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG zu beschr. stpfl. gewerblichen Einkünften.

Veräußerungsgewinne aus Grundstücken führen nach § 34d Nr. 8 Buchst. b EStG zu ausländischen Einkünften, wenn der Tatbestand des privaten Veräußerungsgeschäfts nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt ist, wenn also zwischen Erwerb und Veräußerung nicht mehr als 10 Jahre liegen. Handelt es sich um private Veräußerungsgeschäfte, wird der Veräußerungsgewinn nach § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG von der beschr. Stpfl. erfasst, wenn das Grundstück im Inland belegen ist. Handelt es sich um gewerbliche Einkünfte, unterliegt der Veräußerungsgewinn nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG ohne zeitliche Begrenzung der beschr. Stpfl.

Nach den DBA werden laufende Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen und Veräußerungsgewinne entsprechend Art. 6, Art. 13 Abs. 1 OECD-MA regelmäßig in dem Belegenheitsstaat besteuert. Das gilt auch, wenn das Grundstück zu einer Betriebsstätte gehört; das Betriebsstättenprinzip gilt nicht für unbewegliches Vermögen.^[1]

Deutschland als Ansässigkeitsstaat stellt die Einkünfte aus in einem DBA-Staat belegenen Grundstücken regelmäßig frei. Ausnahme ist Art. 22 Abs. 2 Buchst. b (vii) DBA-Spanien, wonach für in Spanien belegene Grundstücke, die nicht zu einer Betriebsstätte gehören, die Anrechnungsmethode gilt.

Besondere Bestimmungen enthalten viele DBA entsprechend Art. 13 Abs. 4 OECD-MA für Grundstücksgesellschaften Danach können Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen statt im Ansässigkeitsstaat im Belegenheitsstaat der Grundstücke besteuert werden, wenn der Wert zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen in dem jeweiligen Belegenheitsstaat beruht. Eine bestimmte Beteiligungsquote, zu der der Gesellschafter an der Grundstücksgesellschaft beteiligt sein müsste, ist nicht erforderlich. Auch geringe Beteiligungsquoten können daher zur Anwendung der Vorschriften über Grundstücksgesellschaften führen. National enthält § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc EStG eine entsprechende Vorschrift, die solche Einkünfte der beschr. Stpfl. unterwirft. Danach unterliegen Einkünfte aus der Veräußerung von Kapitalanteilen auch dann der beschr. Stpfl., wenn sie weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, aber Grundstücksgesellschaften sind. Das ist der Fall, wenn der Anteilswert der Kapitalanteile während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 % auf inländischem unbeweglichen Vermögen beruht. Für die Bewertung gelten nach nationalem Recht die Buchwerte der Kapitalgesellschaft.

[1] Art. 6 Abs. 3 OECD-MA; vgl. Art. 13 Abs. 2, Art. 22 Abs. 2 OECD-MA, die nur für bewegliches Vermögen der Betriebsstätte gelten.

3 Praxisfragen

In der Praxis sind zwei Tatbestände besonders wichtig. Es sind dies die Regelung über Grundstücksgesellschaften und des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG.

Bei der Regelung über Grundstücksgesellschaften, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc EStG, Art. 13 Abs. 4 OECD-MA ist zu beachten, dass das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates des Gesellschafters bei Veräußerung der Anteile nur gilt, wenn sich der Wert der Anteile zu mehr als 50 % aus Grundstücken ergibt, die im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters belegen sind. Ist das nicht der Fall, greift die Regelung auch dann nicht ein, wenn sich der Wert der Anteile zu mehr als 50 % aus Grundstücken in anderen Staaten ergibt. Um Steuergestaltungen durch kurzfristige Verschiebungen zu vermeiden, ist maßgebend, dass die Grenze von 50 % zu irgend einem Zeitpunkt in den 365 Tagen vor der Veräußerung überschritten wurde. Sie kann dann im Zeitpunkt der Veräußerung unterschritten sein. Diese Regelung aus § 49 Abs. 1 Nr. 2...