Gutscheine im Umsatzsteuerrecht / 1 Gegen Entgelt ausgegebene Gutscheine

Für Gutscheine, die gegen Entgelt ausgegeben werden, findet sich in § 3 Abs. 13-15 UStG eine Definition des Begriffs Gutschein sowie dessen Differenzierung in sog. Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheine. Zudem sind im deutschen Umsatzsteuerrecht Regelungen zum Zeitpunkt der Entstehung der Umsatzsteuer und deren Bemessungsgrundlage getroffen.

Der nationale Gesetzgeber hat mit Einführung der § 3 Abs. 13-15 UStG eine nahezu wortgetreue Umsetzung der EU-Gutschein-Richtlinie vorgenommen.^[1]

Die EU-Gutschein-Richtlinie wurde am 1.7.2016 veröffentlicht und war durch die EU-Mitgliedstaaten bis zum 31.12.2018 in nationales Recht umzusetzen. Durch die EU-Gutschein-Richtlinie wurden 3 neue Artikel, Art. 30a, 30b und 73a MwStSystRL, als Vorschriften zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen in die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie eingeführt, um eine unionsweit einheitliche Besteuerung von Gutscheinen zu gewährleisten.

Die Finanzverwaltung hat in Abschn. 3.17 UStAE die umsatzsteuerliche Behandlung von Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen präzisiert und offene Fragestellungen geklärt.^[2]

[1] Richtlinie (EU) 2016/1065 des Rates der Europäischen Union zur Änderung der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie.

[2] BMF, Schreiben v. 2.11.2020, BStBl 2020 I S. 1121.

1.1 Definitionen und Grundkonzept

Nach § 3 Abs. 13 UStG handelt es sich bei einem Gutschein um ein Instrument, bei dem die Verpflichtung besteht, es anstelle einer regulären Geldzahlung als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen. Gutscheine können körperlicher Art sein oder in elektronischer Form bestehen.^[1]

Die Definition grenzt bestimmte Arten von Gutscheinen aus, wie z. B. sog. Preiserstattungs- und Preisnachlassgutscheine, die den Inhaber lediglich zu einer Preiserstattung beim Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen berechtigen, aber ihm nicht das Recht verleihen, solche Gegenstände oder Dienstleistungen zu erhalten.^[2] Auch Fahrscheine, Eintrittskarten für Kino und Museen, Briefmarken und vergleichbare Instrumente sowie Gutscheine für Warenproben oder Muster sind nicht von der Definition umfasst. Bloße Zahlungsdienste oder Zahlungsinstrumente i. S. v. "Guthabenkarten" stellen ebenfalls keine solchen Gutscheine dar.

Praxis-Tipp

Abgrenzung Gutscheinkarte und Guthabenkarte

Eine Abgrenzung zwischen "Gutscheinkarte" und "Guthabenkarte" kann schwierig werden. Eine reine "Guthabenkarte" i. S. eines Zahlungsinstruments kann in der Praxis vereinfachungshalber jedoch angenommen werden, wenn diese jederzeit und voraussetzungslos wieder gegen den ursprünglich eingezahlten bzw. noch nicht verwendeten Geldbetrag zurückgetauscht werden kann.

Das Umsatzsteuergesetz differenziert im Hinblick auf die umsatzsteuerliche Behandlung zwischen sog. Einzweck-Gutscheinen in § 3 Abs. 14 UStG und Mehrzweck-Gutscheinen in § 3 Abs. 15 UStG:

Einzweck-Gutschein nach § 3 Abs. 14 UStG ist ein Gutschein, bei dem der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Umsatzsteuer zum Zeitpunkt des Verkaufs des Gutscheins feststehen.

Hinweis

Ausgabe und Übertragung

Laut Finanzverwaltung wird der Verkauf eines Gutscheins an (Privat-)Kunden als "Ausgabe" und der zwischen Unternehmern als "Übertragung" bezeichnet.

Die umsatzsteuerliche Behandlung der dem Gutschein bei Einlösung zugrunde liegenden Leistung an den Endkunden kann schon bei Verkauf des Gutscheins mit hinreichender Sicherheit bestimmt werden. So ist die Identität des leistenden Unternehmers anzugeben sowie die Leistung dahingehend zu konkretisieren, dass der steuerberechtigte Mitgliedstaat und der auf die Leistung anfallende Steuersatz und damit der zutreffende Steuerbetrag mit Sicherheit bestimmt werden können. Ein Einzweck-Gutschein liegt grundsätzlich nicht vor, wenn der ausgegebene Gutschein für verschiedene Leistungen eingelöst werden kann, für die unterschiedliche Steuersätze oder teilweise Steuerbefreiungen greifen. Ausnahmesweise kann es sich jedoch auch dann um einen Einzweck-Gutschein handeln, wenn der Gutschein zum Bezug mehrerer, genau bezeichneter Einzelleistungen berechtigt.^[3]

Laut Finanzverwaltung muss für die Annahme eines Einzweck-Gutscheins zumindest die Gattung des jeweiligen Leistungsgegenstands auf dem Gutschein angegeben sein. Ebenfalls soll der Gutschein vom Aussteller sichtbar als Einzweck-Gutschein gekennzeichnet werden. Korrespondierend hierzu ist im Übrigen auch in der Rechnung über die Ausgabe bzw. Übertragung des Einzweck-Gutscheins die Bezeichnung der Gutscheinart (Einzweck-Gutschein) sowie eine kurze Beschreibung der Lieferung oder sonstigen Leistung, zu deren Bezug der Gutschein berechtigt, aufzunehmen.^[4]

Auch der EuGH hat sich bereits zur Abgrenzung von Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen geäußert. In einem Fall eines Gutscheinvertriebs in grenzüberschreitenden Vertriebsketten stellte der EuGH nach Vorlage durch den BFH klar: Stehen Leistungsort und Umsatzsteuer der bei Einlösung an den Endkunden zu erbringenden Leistung fest, lieg...