GuV: Umstellung vom Gesamtkosten- auf das Umsatzkostenve ... / 3.1 Grundlagen, Voraussetzungen und Erfolgsfaktoren

Eine Umstellung vom GKV auf das UKV erfordert tiefgreifende Eingriffe in die Systeme eines Unternehmens. Von herausragender Bedeutung ist dabei die Implementierung des UKV in der Buchhaltung. Die notwendige funktionsbezogene Kostenerfassung und -verbuchung im Kontenplan respektive die Umgliederung von Kostenpositionen erfordert zunächst die Ausweitung des Kontenplans oder die Verwendung eines neuen Kontenplans. Eine Erweiterung des Kontenplans führt dabei zur Abkehr von einem logischen Kontenplanaufbau und erfordert eine komplexe Kontenverdichtung, weshalb trotz erforderlichem Saldenvortrag ein neuer Kontenplan zu präferieren ist.^[1]

Darauf aufbauend ist für die Kostenarten bzw. die Konten in Verbindung mit den Kostenstellen nach GKV eine Überführung in die Konten in Verbindung mit den Kostenstellen nach UKV vorzunehmen. In Abhängigkeit der Posten ist entweder eine unveränderte Übernahme (infolge der teilweisen Überschneidungen zwischen beiden Systemen) möglich oder es sind weitergehende Verteilungen bzw. Zuordnungen sowie Korrekturen erforderlich. Änderungserfordernisse ergeben sich dabei, sofern Aufwendungen mit unterschiedlichem Funktionsbezug auf einem Konto in Verbindung mit einer Kostenstelle verbucht werden und eine funktionsbezogene Erfassung und Verbuchung entsprechend nicht ohne Verteilung/Zuordnung möglich ist.

Mit der Implementierung des UKV in der Buchhaltung geht die Anpassung der IT-Systeme, der Arbeitsabläufe nebst korrespondierenden Schulungen sowie der Organisationsstrukturen und deren Dokumentation einher. Da Komponenten der Buchhaltung respektive dieser vor- und nachgelagerte Prozessschritte, wie etwa die Lohn- und Gehaltsabrechnung oder das Forderungsmanagement, mitunter an externe Dienstleistern ausgelagert werden, sind die Schnittstellen zu den externen Dienstleistern hinsichtlich der Zuordnung anzupassen. Auf der Buchhaltung basierende Analysen und Berichte sind ggf. bis in einzelne Projekt-/Auswertungsdateien hinein anzupassen, die in Unternehmen – selbst beim Vorliegen entsprechender umfangreicher IT-Systeme mit korrespondierenden Funktionen – häufig als Insellösungen vorliegen.

Bereits daraus erklärt sich, dass Kommunikation ein entscheidender Erfolgsfaktor eines derartigen Umstellungsprojekts ist. Als Adressaten entsprechender Änderungsmitteilungen bzw. -informationen sind neben der Finanzbuchhaltung, dem (externen) Rechnungswesen und dem Controlling auch die für die Steuerung verantwortlichen Manager/Angestellten nebst den Berichtsempfängern zu informieren. Da mitunter auch nicht von Berichten tangierte Mitarbeiter ohne Steuerungsfunktion – ggf. unbekannterweise – auf GuV-bezogene Daten zurückgreifen bzw. zurückgreifen können, sollte eine unternehmensweite Kommunikation in Betracht gezogen werden.

Zumindest auf Ebene der Jahresabschlusserstellung und -offenlegung (sofern intern eine parallele Anwendung beider Verfahren erfolgt, können die alten Kennzahlen weiterhin vom Management verwendet werden) ist in Abhängigkeit verwendeter bzw. freiwillig offengelegter Kennzahlen etwaig der Wechsel von Kennzahlen erforderlich.

Zwecks Vergleichbarkeit ist eine vollständige parallele Anwendung beider Verfahren im ersten Anwendungsjahr zu empfehlen, was insofern mit einem Wechsel im Rahmen der Jahresabschlusserstellung erst im zweiten Anwendungsjahr einhergeht. Entsprechend stehen dann sowohl im ersten Jahr der Anwendung im Zuge des Jahresabschlusses als auch im vorhergehenden Geschäftsjahr vergleichbare Vorjahreszahlen zur Verfügung. Zwingend erforderlich ist nach § 265 Abs. 2 HGB ohnehin in jedem Fall eine Anpassung der Vorjahresbeträge. Die bloße Angabe und Erläuterung im Anhang bei fehlender Vergleichbarkeit i. S. d. § 265 Abs. 2 Satz HGB scheidet mangels Übereinstimmungen der Positionen aus. Eine unterjährige Umstellung ohne rückwirkende Anpassung zum Beginn eines Geschäftsjahres (nebst Anpassung der Vorjahreswerte) scheidet infolge der Vorgabe zur Beibehaltung der Form der Darstellung und insbesondere der Gliederung der GuV gemäß § 265 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 HGB grundsätzlich aus. Die Umstellung vom Gesamtkostenverfahren auf das Umsatzkostenverfahren oder umgekehrt ist ohnehin nur möglich, wenn sie als Ausnahmefall i. S. d. § 265 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 HGB zu verstehen ist, d. h. sofern wegen besonderer Umstände Abweichungen erforderlich sind. Von besonderen Umständen ist in diesem Kontext etwa auszugehen, wenn sich die Gegebenheiten in der Geschäftstätigkeit oder der Kostenrechnung geändert haben, sich eine Konzernzugehörigkeit ergeben hat oder entfallen ist oder Umwandlungen i. S. d. UmwG erfolgt sind.^[2]

Da infolge der neuen Zuordnung der Überblick auf die einzelnen Kostenarten verloren geht, wird die Erstellung von Matrizenmodellen empfohlen, die eine Gemeinkostenbetrachtung mit einer Umsatzkostenbetrachtung und einer Kostenstellenbetrachtung kombinieren.^[3]

[1] Vgl. Krimpmann, Vom Gesamtkostenverfahren zum Umsatzkostenverfahren, in: Accounting 7/2005, S. 13.

[2] Vgl. dazu etwa Reiner/Hauße...