Harmonisierungsbedarf bei Erklärungs-, Anzeige- und Aufz ... / 4. Aufzeichnungspflichten

a) Allgemeine Aufzeichnungspflichten

Verrechnungspreisdokumentation: § 90 Abs. 3 AO i.V.m. § 1 GAufzV bestimmt die Grundsätze der Aufzeichnungspflichten bei Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Personen im Ausland. Daraus ergibt sich ein dreistufiger Ansatz zur Verrechnungspreisdokumentation: Master File, Local File und CbCR.

Die gesetzliche Regelung der Aufzeichnungspflichten i.S.v. § 90 Abs. 3 AO soll vor allem die Möglichkeit der Prüfung der Abgrenzung von Einkünften zwischen international verbundenen Unternehmen durch die Finanzverwaltung im Rahmen einer Außenprüfung sichern. Die Aufzeichnungen müssen es einem sachverständigen Dritten ermöglichen, innerhalb einer angemessenen Frist festzustellen, welche Sachverhalte der Steuerpflichtige verwirklicht sowie ob und inwieweit dabei der Fremdvergleichsgrundsatz beachtet wurde.

Beraterhinweis Master File und Local File sind auf Nachfrage der Finanzbehörde innerhalb von 60 Tagen vorzulegen. Im Regelfall erfolgt das im Rahmen der Außenprüfung durch den Außenprüfer des zuständigen Ansässigkeitsfinanzamts oder das BZSt (§§ 5 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. 19 Abs. 1 FVG). Die Dokumentation von außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen ist sechs Monate nach Abschluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres zu erfüllen und der Steuerpflichtige muss diese 30 Tage nach Aufforderung durch die Finanzbehörde vorlegen.

b) Master File

Stammdokumentation: Das Master File enthält Informationen zur jeweiligen Unternehmensgruppe als Ganzes bzw. gegliedert nach Geschäftsbereichen und dient zur Vermittlung eines vollständigen Bildes der weltweiten Geschäftstätigkeit und der Systematik der Verrechnungspreisbestimmung (§ 5 Abs. 1 GAufzV). Die einzelnen Angaben gehen aus der Anlage zu § 5 GAufzV hervor. Hierzu zählen u.a. Organisationsstruktur, Konzerndarstellung, Informationen zu immateriellen Werten, Konzernfinanzierung, Finanz- und Steueraspekte. Insgesamt lässt sich feststellen, dass hier eine Stammdokumentation erfolgen soll, anhand derer sich die Finanzverwaltung einen grundsätzlichen Eindruck zu konzerninternen Transaktionen und dem Verrechnungspreissystem verschaffen kann.

Bezogen auf die Übertragung und Überlassung von immateriellen Vermögenswerten und Nutzungsrechten wird in der Anlage zu § 5 GAufzV ein umfangreicher Dokumentationskatalog spezifiziert. Die vorliegenden und genutzten immateriellen Vermögenswerte müssen wirtschaftlich und rechtlich beschrieben und in die unternehmerische Strategie in Bezug auf Entwicklung, Eigentum, Schutz und Verwertung eingeordnet werden. Ziel dieser Vorschrift ist, immaterielle Vermögenswerte umfassend und möglichst abschließend unter steuerlichen Gesichtspunkten aufzuzeichnen.

c) Local File

Das Local File dient als Ergänzung zum Master File. Allgemein erforderliche Aufzeichnungen gem. § 4 Abs. 1 GAufzV sind eine Sachverhaltsdokumentation (§ 1 Abs. 2 GAufzV) bestehend aus relevanten Informationen zu Beteiligungsverhältnissen, den Geschäftsbetrieb und den Organisationsaufbau (Nr. 1); Art und Umfang der Geschäftsbeziehungen zu verbundenen Unternehmen (Nr. 2); Funktions- und Risikoanalyse (Nr. 3) sowie eine Angemessenheitsdokumentation bzw. Verrechnungspreisanalyse (Nr. 4; § 1 Abs. 3 GAufzV).

Im Zusammenhang mit der Nutzung und Übertragung von immateriellen Vermögenswerten ergeben sich besondere Dokumentationspflichten: z.B. für die Auflistung der wesentlichen immateriellen Werte, die dem Steuerpflichtigen gehören und die er im Rahmen seiner Geschäftsbeziehungen nutzt oder zur Nutzung überlässt. Zusätzlich soll durch eine Funktions- und Risikoanalyse die Nutzung der immateriellen Vermögenswerte im Unternehmenskontext dargestellt werden.

d) Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle

Hinzu kommt in § 3 GAufzV die Verpflichtung zur zeitnahen Erstellung von Aufzeichnungen bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen. Als solche gelten u.a. die Übertragung und die Überlassung von Vermögenswerten im Zusammenhang mit wesentlichen Funktions- und Risikoänderungen im Unternehmen.

Die GAufzV stellt einen umfangreichen Dokumentationskatalog auf. Insb. durch die erforderliche Funktions- und Risikoanalyse sowie die Angemessenheitsdokumentation wird der Sachverhalt nicht nur offengelegt, sondern auch in den wirtschaftlichen Kontext eingeordnet. Die Informationen sind somit weitreichender als nach §§ 138d ff. AO, bei denen i.d.R. nur rein transaktional der Sachverhalt bzw. die Gestaltung dargestellt wird. In der Praxis wird es sich regelmäßig um identische Sachverhalte handeln. Es erfolgt somit eine Mehrfacherfassung und eine Inkongruenz hinsichtlich Meldebehörden und Meldefristen. Die daraus resultierende Komplexität ist m.E. nicht erforderlich. Die Verpflichtungen sollten daher harmonisiert werden, indem die Übertragung von hard to value intangibles ausschließlich im Rahmen der Aufzeichnungen gem. GAufzV zu dokumentieren und nicht nach §§ 138d ff. AO zu melden ist.