Herstellungskosten / 2 Umfang der Herstellungskosten

2.1 Einzelkosten und variable Gemeinkosten

	Aufwendungen	Handelsbilanz	Steuerbilanz
Einzelkosten	Materialeinzelkosten	Aktivierungsgebot	Aktivierungsgebot
	Fertigungseinzelkosten	Aktivierungsgebot	Aktivierungsgebot
	Sondereinzelkosten der Fertigung	Aktivierungsgebot	Aktivierungsgebot
variable Gemeinkosten	Materialgemeinkosten	Angemessene Teile: Aktivierungsgebot	Angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten: Aktivierungsgebot
	Fertigungsgemeinkosten	Angemessene Teile: Aktivierungsgebot	Angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten: Aktivierungsgebot
	Werteverzehr des Anlagevermögens	Angemessene Teile, soweit durch die Fertigung veranlasst: Aktivierungsgebot	Soweit durch die Herstellung des Wirtschaftsguts veranlasst: Aktivierungsgebot[1]

Tab. 1: Aktivierungsgebote in Handels- und Steuerbilanz

Es sind zu unterscheiden:

• Einzelkosten: Sie können den herzustellenden Vermögensgegenständen unmittelbar aufgrund eines eindeutigen und nachweisbaren quantitativen Zusammenhanges zwischen dem hergestellten Gegenstand und dem durch seine Herstellung entstandenen Verbrauch an Gütern, Leistungen und Diensten zugerechnet werden.^[2]
• Gemeinkosten: Sie gehen in das Produkt nicht unmittelbar ein, sondern können hierzu nur über eine Schlüsselung oder Umlage (Zuschlagssätze) in Beziehung gebracht werden.^[3]
• Variable Gemeinkosten: Überbewertungen der Aktivierung der Gemeinkosten als Herstellungskosten werden dadurch verhindert, dass nur angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten einbezogen werden dürfen. Angemessen bedeutet, dass nur derjenige Teil der Gemeinkosten einem bestimmten Produkt zugerechnet werden kann, der auf seine Herstellung entfällt. Die Zurechnung muss vernünftigen betriebswirtschaftlichen Kriterien entsprechen.^[4]

[1] Dies gilt auch für durch die Fertigung veranlasste planmäßige Abschreibung auf aktivierte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, IDW RS HFA 31 n. F. Tz. 22.

[2] Müller/Kreipl in: HGB Bilanzkommentar, § 255 HGB Rz. 106.

[3] IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Aktivierung von Herstellungskosten (IDW HFA RS 31 n. F.), Rz. 15.

[4] BFH, Urteil v. 21.10.1993, IV R 87/92, BStBl II 1994, 176; Müller/Kreipl in: HGB Bilanzkommentar, § 255 HGB Rz. 110.

2.1.1 Aktivierungspflicht

Für die in der Tabelle aufgeführten Einzelkosten und die variablen Gemeinkosten besteht sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich Aktivierungspflicht. Handelsrechtlich folgt das aus § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB. Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund einer gesetzlichen Regelung (z. B. HGB) verpflichtet sind Bücher zu führen, ist nach § 5 Abs. 1 Satz 1, Halbsatz 1 EStG für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen^[1], das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt (Maßgeblichkeit). Für variable Gemeinkosten ist die steuerliche Aktivierungspflicht ausdrücklich vorgesehen.^[2]

[1] § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG.

[2] R 6.3 Abs. 1 Satz 1 EStR; Kulosa, in Schmidt, EStG, 2021, § 6 EStG Rz. 196; so auch BFH v. 4. Juli 1990 – GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830 (833).

2.1.2 Einzelkosten

Bei der Herstellung werden Einzelkosten aufgewendet. Aktivierungspflichtige Herstellungseinzelkosten sind:

• Materialkosten,
• Fertigungskosten und
• Sonderkosten der Fertigung.

Sie werden den hergestellten Vermögensgegenständen einzeln und direkt zugerechnet.

Materialkosten

Zu den Materialeinzelkosten rechnen die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (Material, einschließlich der Nebenkosten wie z. B. Frachten und Zölle, abzüglich der Anschaffungskosten-Minderungen). Sie werden bei der Herstellung der Erzeugnisse aufgewendet.^[1] Die Rohstoffe gehen als Hauptbestandteile und die Hilfsstoffe als Nebenbestandteile in die Erzeugnisse ein. Betriebsstoffe werden bei der Herstellung verbraucht.

Praxis-Beispiel

Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe in der Möbelherstellung

Bei der Möbelherstellung ist das Holz Rohstoff. Nägel, Leim und Farbe sind Hilfsstoffe. Brennstoffe, Reinigungsmaterial und Schmiermittel sind Betriebsstoffe.

Außer den Rohstoffen gehen auch die fremdbezogenen Teilerzeugnisse (Zuliefermaterial und Zulieferteile) direkt in die Erzeugnisse ein. Nach Ansicht des BFH erfolgt bei der Berechnung der Herstellungskosten ein Ansatz mit dem Buchwert, soweit der Kaufmann bei der Herstellung von Wirtschaftsgütern eigenes Material verwendet.^[2]

Fertigungskosten

Zu den Fertigungskosten rechnen insbesondere die Fertigungslöhne. Das sind die den Erzeugnissen direkt zurechenbaren Werkstatt- und Verarbeitungslöhne. Hierzu gehören die Bruttolöhne (einschließlich Sonderzulagen oder Prämien), die Lohnfortzahlung im Krankheitsfall, Urlaubsgeld, die Zuschläge für Überstunden und Feiertage, die gesetzlichen und tariflichen Sozialaufwendungen und die den einzelnen Erzeugnissen zurechenbaren Gehälter für Werkmeister, Techniker, Lohnbuchhalter und Zeichner. Nicht zu den Einzel-, sondern zu den Gemeinkosten rechnen: freiwillige Sozialabgaben und Aufwendungen für die betriebliche Al...