Herstellungskosten / 2.1.3 Variable Gemeinkosten

In Abhängigkeit zur Erzeugnismenge variierende Gemeinkosten

Gemeinkosten sollen unmittelbar (als Herstellungskosten) zugerechnet werden, die in Abhängigkeit von der Erzeugnismenge variieren.^[1] Eine Aktivierung der Gemeinkosten kommt für Produkte in Betracht, wenn sie sachlich mit der Produktion des Betriebs zusammenhängen. Zu den Herstellungskosten der Erzeugnisse sollen nur die Aufwendungen gehören, die in Abhängigkeit zur Schaffung der Erzeugnisse stehen. Daher sollen nur solche Gemeinkosten handelsrechtlich und steuerlich als Herstellungskosten aktiviert werden, deren Höhe von der Fertigung abhängt. Im Gesetzeswortlaut kommt das durch die Begriffe "angemessene Teile"^[2] und "angemessene Teile der notwendigen"^[3] für die Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten zum Ausdruck. Für diese Aufwendungen besteht handelsrechtlich und steuerrechtlich eine Aktivierungspflicht.^[4] Als Voraussetzung für eine Aktivierung muss daher bei allen Gemeinkosten zunächst eine durch die Produktion bedingte Abhängigkeit dem Grunde und der Menge nach vorliegen.

Material- und Fertigungsgemeinkosten

Zu den Material- und Fertigungsgemeinkosten gehören u. a. die Aufwendungen für folgende Kostenstellen^[5]:

• Lagerhaltung,
• Transport des Fertigungsmaterials,
• Prüfung des Fertigungsmaterials,
• Vorbereitung der Fertigung,
• Kontrolle der Fertigung,
• Werkzeuglager,
• Betriebsleitung,
• Raumkosten,
• Sachversicherungen,
• Unfallstationen und Unfallverhütungseinrichtungen der Fertigungsstätten,
• Lohnbüro, soweit in ihm die Löhne und Gehälter der in der Fertigung tätigen Arbeitnehmer abgerechnet werden.

Wertverzehr des Anlagevermögens muss durch die Herstellung veranlasst sein

Der Wertverzehr des Anlagevermögens kommt als Herstellungskosten nur insoweit in Betracht, als er "durch die Fertigung/Herstellung veranlasst" ist.^[6]

Nach IDW HFA RS 31 n. F. gilt dies auch für Abschreibungen auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die in Ausübung des Wahlrechts nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB aktiviert wurden.^[7]

Nur unechte Leerkosten sind Herstellungskosten

Leerkosten: Die Aufwendungen, die sich mangels Vollauslastung der Produktionsanlagen nicht in Erzeugnissen niederschlagen, scheiden als Herstellungskosten aus.^[8] Im Unterschied hierzu gibt es Leerkosten, die durch die Art der Produktion bedingt sind. Sie werden "unechte Leerkosten" genannt. Da diese durch die Produktion veranlasst sind, rechnen sie zu den Herstellungskosten.^[9]

Praxis-Beispiel

Unterschied zwischen echten Leerkosten, die nicht zu den Herstellungskosten gehören und den unechten Leerkosten, die als Herstellungskosten zu aktivieren sind

Ein Textilverarbeitungsbetrieb verliert einen Großkunden. Deshalb sind bestimmte Maschinen nur noch zu einem Drittel ausgelastet. Die Abschreibungen auf diese Maschinen sind zu 2/3 als "echte Leerkosten" als Betriebsausgaben abzugsfähig. Lediglich 1/3 sind den mit den Maschinen produzierten Erzeugnissen als Herstellungskosten zuzurechnen.

In einer Zuckerfabrik werden Zuckerrüben vom Beginn der Ernte im Herbst bis Januar oder Februar des folgenden Jahres zu Zucker verarbeitet. Ab dann bis zur kommenden Ernte stehen die Produktionsanlagen still. Ihre Kapazität muss aber in der kurzen Zeit von etwa 5 Monaten bereitstehen, da die Zuckerrüben nicht länger in großen Mengen gelagert werden können. Die auf die Zeit des Stillstehens der Produktionsanlagen entfallenden Abschreibungen sind durch die Art der Produktion bedingt und daher als "unechte Leerkosten" den Erzeugnissen als Herstellungskosten hinzuzurechnen.

"Die nicht volle Ausnutzung der Kapazität von Produktionsgütern führt nicht zu einer Minderung der in die Herstellungskosten einzubeziehenden Fertigungsgemeinkosten, wenn sich die Schwankung in der Kapazitätsausnutzung aus der Art der Produktion, wie z. B. bei einer Zuckerfabrik, als Folge der Abhängigkeit von natürlichen Verhältnissen ergibt."^[10]

Als Wertverzehr ist der steuerliche Betrag anzusetzen

"Als Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit er der Fertigung der Erzeugnisse gedient hat, ist grundsätzlich der Betrag anzusetzen, der bei der Bilanzierung des Anlagevermögens als AfA berücksichtigt ist."^[11]

Als Wertverzehr (AfA^[12]) für das der Fertigung dienende Anlagevermögen ist der Wert anzusetzen, der sich aus der Buchführung ergibt.

Wurde für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens die degressive AfA gewählt, kann zur Berechnung der Herstellungskosten für die Erzeugnisse die lineare AfA berücksichtigt werden. Diese kalkulatorische AfA muss für die spätere Bewertung der Erzeugnisse auch dann beibehalten werden, wenn gegen Ende der Abschreibungsdauer die degressive AfA niedriger ist als die lineare AfA.

Lediglich die planmäßige AfA der Wirtschaftsgüter ist auch dann bei der Bewertung der Erzeugnisse zu berücksichtigen, wenn für die betreffenden Produktionsanlagen Bewertungsfreiheiten, Sonderabschreibungen oder erhöhte Abschreibungen geltend gemacht wurden und diese nicht in die Bewertung der Erzeugnisse einbezogen worden sind.^[13...