Herstellungskosten: Welche Kosten dazu zählen und wie ge ... / 8.5 Das Erfordernis der Angemessenheit

Die über die Einzelkosten hinausgehenden Pflichtbestandteile der Herstellungskosten – die Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie der Werteverzehr des Anlagevermögens – sind in dem Umfang in die Herstellungskostenermittlung einzubeziehen, wie diese durch die Herstellung veranlasst sind.

Die Wahlbestandteile (Kosten der allgemeinen Verwaltung, Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen, Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung) dürfen nur einbezogen werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.

Für die Einbeziehung sowohl für der Pflicht-als auch der Wahlbestandteile gilt nach § 255 Abs. 2 Satz 2 und Satz 3 HGB das Erfordernis der Angemessenheit. Die Angemessenheit der einzubeziehenden Kostenbestandteile erfordert die "nicht" Berücksichtigung von "außerordentlichen" Aufwendungen (wie z. B. außerplanmäßige Wertminderungen) sowie von unangemessen hohen Kosten.^[1] Weiterhin wird aus dem Angemessenheitsprinzip abgeleitet, dass nur die tatsächlich angefallenen Kosten (Istkosten) in die Herstellungskostenberechnung einbezogen werden dürfen und daher eine Obergrenze darstellen.^[2] Dadurch wird die Einbeziehung von Gemeinkosten auf angemessene Teile beschränkt.

Fixe Gemeinkosten sind in ihrer Höhe unabhängig von der Produktionsmenge bzw. Auslastung. Hierzu gehören z. B. der Werteverzehr des in der Produktion eingesetzten abnutzbaren Anlagevermögens. Sinkt beispielsweise die Produktionsmenge um 25 %, so muss die konstante Höhe von fixen Gemeinkosten auf eine um 25 % geringere Produktionsmenge verteilt werden. Während die Material- und Fertigungseinzelkosten (pro Stück) konstant bleiben, steigen die fixen Gemeinkosten pro Stück der Produktionsmenge.

Würde im Fall einer sinkenden Auslastung für die Berechnung der Höhe der in die Herstellungskosten einzubeziehenden fixen Gemeinkosten eine gesunkene Produktionsmenge zugrunde gelegt, würden die Herstellungskosten aller selbst hergestellten Vermögensgegenstände ansteigen. Nach dem Prinzip der Angemessenheit ist bei der Berechnung der Höhe der einzubeziehenden fixen Gemeinkosten daher von einer normalen Auslastung auszugehen.^[3] Die Normalauslastung kann sich im Zeitablauf ändern. Schwankungsbreiten, die ein normaler Geschäftsverlauf mit sich bringt, sind dabei immer noch als normale Auslastung anzusehen (Einzelfallentscheidung). Ein Indikator zur Bestimmung der Normalauslastung kann die Durchschnittsauslastung der letzten Perioden sein.^[4]

Nach IDW RS HFA 31 n. F., Rz. 21 sind bei der endgültigen oder zeitweiligen Stilllegung von Fertigungskapazitäten die darauf entfallenden Gemeinkosten als nicht "produktionsnotwendige" Leerkosten von der Berechnung der Herstellungskosten auszuschließen; gleiches gilt bei offensichtlich deutlich weniger als normal ausgelasteten Fertigungsbereichen.

[1] Vgl. Schubert/Hutzler, Beck'scher Bilanzkommentar, § 255 HGB, 12. Aufl., Rz. 437.

[2] Vgl. Schubert/Hutzler, Beck'scher Bilanzkommentar, § 255 HGB, 12. Aufl., Rz. 355.

[3] Vgl. Leinen/Kessler/Müller/Kreipl/Brinkmann, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 255 HGB Rz 110, Stand: 13.10.2023.

[4] Vgl. Schubert/Hutzler, Beck'scher Bilanzkommentar, § 255 HGB, 12. Aufl., Rz. 438.