Hinterziehungszinsen, ESt-Vorauszahlungen, KSt-Vorauszahlungen

OFD Karlsruhe, Verfügung v. 5.8.2017, S 046.2/17/1 - St 313

Gegenstand der Verzinsung gemäß § 235 AO sind hinterzogene Steuern i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 AO. Dazu gehören auch Steuervorauszahlungen und der Solidaritätszuschlag (vgl. AEAO zu § 235, Nr. 2.1).

1. Tatbestand der Steuerhinterziehung

Die Zinspflicht tritt nur ein, wenn der objektive und subjektive Tatbestand des § 370 Abs. 1 AO erfüllt und die Tat i.S. des § 370 Abs. 4 AO vollendet ist. Der Versuch einer Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 2, § 370a AO i.V.m. § 23 StGB) reicht zur Begründung einer Zinspflicht ebenso wenig aus wie die leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) oder die übrigen Steuerordnungswidrigkeiten (§§ 379 ff. AO).

Bei den Steuervorauszahlungen kommt Steuerhinterziehung und damit die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nur insoweit in Betracht, als nachgewiesen werden kann, dass durch ein pflichtwidriges Verhalten Vorauszahlungsbeträge nicht oder zu niedrig festgesetzt wurden.

1.1 Objektiver

Für die Erfüllung des objektiven Tatbestands der Hinterziehung von Vorauszahlungen ist es als ausreichend zu erachten, wenn eine Tathandlung bewirkt, dass die tatsächlich geschuldeten Vorauszahlungen (§ 37 EStG, § 31 Abs. 1 KStG i.V.m. § 37 EStG) im Vorauszahlungsbescheid in zu niedriger Höhe festgesetzt werden. Dabei ist es ohne Bedeutung, ob die zu niedrige Festsetzung der Vorauszahlungen auf einer unrichtigen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuererklärung oder auf unrichtigen Angaben in einem Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungsschulden beruht (BFH-Urteil vom 15.4.1997, VII R 74/96, BStBl 1997 II S. 600).

Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung wird allerdings nicht dadurch erfüllt, dass kein Antrag auf Erhöhung der bisher aufgrund zutreffender Angaben festgesetzten Vorauszahlungen gestellt wird. Der Steuerpflichtige ist nicht verpflichtet, eine Erhöhung der Vorauszahlungen zu beantragen, wenn er erkennt, dass die Steuerschuld voraussichtlich höher als die Summe der Vorauszahlungen sein wird oder wenn sich nach einer Herabsetzung die Verhältnisse steuererhöhend entwickelt haben (vgl. Schmidt/Loschelder EStG § 37 Rz. 5).

1.2 Subjektiver

Für die Erfüllung des subjektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung genügt jede Form des Vorsatzes. Vorsatz bedeutet das Wissen und Wollen aller maßgeblichen Tatbestandsmerkmale. Es lassen sich drei Vorsatzformen unterscheiden, Absicht (Vorsatz 1. Grades), direkter Vorsatz (Vorsatz 2. Grades) und bedingter Vorsatz (Eventualvorsatz). Schon bedingter Vorsatz, d.h., wenn der Täter die Tatbestandserfüllung für möglich hält und sie – insbesondere den Erfolg – billigend in Kauf nimmt, reicht aus.

In Zweifelsfällen ist die Entscheidung, ob von vorsätzlichem Handeln ausgegangen werden kann, mit der zuständigen Straf- und Bußgeldsachenstelle abzustimmen.

2. Trennung der einzelnen Zinsläufe

Bei der Festsetzung von Hinterziehungszinsen auf Vorauszahlungsbeträge ist zu beachten, dass gemäß AEAO Hinterziehungszinsen für jeden Besteuerungszeitraum (Veranlagungszeitraum, Voranmeldungszeitraum) oder Besteuerungszeitpunkt gesondert zu berechnen sind. Einzelne, aufeinanderfolgende Steuerhinterziehungen sind nicht als eine Tat zu würdigen, sondern als selbständige Taten zu behandeln (vgl. AEAO zu § 235, Nr. 2.3). Das Bewirken eines Vorauszahlungsbescheids in zu geringer Höhe und das zeitlich nachfolgende Bewirken eines zu niedrigen Jahressteuerbescheids desselben Kalenderjahres stellen unterschiedliche Taten dar.

Bei der Festsetzung von Hinterziehungszinsen sind deshalb für die hinterzogenen Steuerbeträge der einzelnen Vorauszahlungstermine (10.03., 10.06., 10.09., 10.12.) und für die Jahressteuerbeträge desselben Kalenderjahres unterschiedliche Zinsläufe anzusetzen. Damit die unterschiedlichen Zinsläufe richtig festgelegt werden, empfiehlt es sich, zunächst mit der Ermittlung der Hinterziehungszinsen auf die hinterzogenen Jahressteuerbeträge eines Kalenderjahres zu beginnen und erst danach die Hinterziehungszinsen auf die hinterzogenen Vorauszahlungsbeträge dieses Kalenderjahrs zu berechnen.

3. Ermittlung der zu verzinsenden Beträge

Für die Ermittlung des zu verzinsenden Teilbetrags ist grundsätzlich die Steuer lt. ursprünglicher Festsetzung mit der Steuer zu vergleichen, die sich bei Einbeziehung der vorsätzlich verschwiegenen Besteuerungsgrundlagen ergeben würde (vgl. AEAO zu § 235, Nr. 2.2). Nachdem die Berechnung von Vorauszahlungen für zurückliegende Jahre aktuell maschinell nicht möglich ist, kann die Höhe der zu verzinsenden Beträge (ESt/KSt, SolZ) wie nachfolgend erläutert ermittelt werden.

3.1 Einkommensteuervorauszahlungen

3.1.1 Die zu niedrige Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen basiert auf unrichtigen Angaben in einer Einkommensteuerjahreserklärung eines Vorjahres

Schritt 1:

Die Vorauszahlungen bemessen sich gemäß § 37 Abs. 3 Satz 2 AO grundsätzlich nach der Einkommensteuer, die sich nach Anrechnung der Steuerabzugsbeträge (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) bei der letzten Veranlagung ergeben hat. Zunächst ist...