Hinzurechnung passiver Einkünfte nach § 8 AStG und Gegenbeweis – verdeckte Einlagen in Dreiecksverhältnissen

Leitsatz

1. Bei der Ermittlung der dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte (§ 10 Abs. 3 Satz 1 AStG) sind im Falle von Geschäftsbeziehungen zwischen (Kapital‐)Gesellschaft und Gesellschafter zu nicht fremdüblichen – d.h. durch das Gesellschaftsverhältnis bestimmten – Bedingungen die hierdurch veranlassten Einkünfteminderungen und verhinderten Einkünfteerhöhungen ebenso wie die Zuführungen zum Gesellschaftsvermögen in entsprechender Anwendung von § 8 Abs. 3 Satz 2 bzw. Satz 3 KStG – mithin durch den Ansatz von vGA und verdeckten Einlagen – zu korrigieren (Bestätigung der Rechtsprechung).

2. Eine verdeckte Einlage, die auf der vGA einer dem Gesellschafter nahestehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, kann zwar nach § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG das Einkommen der empfangenden Körperschaft erhöhen. An einer Nichtberücksichtigung i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG fehlt es jedoch, wenn die vGA bei der Veranlagung des Gesellschafters zwar nicht erfasst worden ist, jedoch nach Maßgabe von § 8b Abs. 1 KStG ohnehin hätte außer Ansatz bleiben müssen.

3. Die Grundsätze des EuGH-Urteils Cadbury Schweppes vom 12.9.2006, C‐196/04 (EU:C:2006:544, Haufe-Index 1573384) zur Rechtfertigung der britischen Hinzurechnungsbesteuerung sind auch im Bereich der §§ 7 ff. AStG zu beachten (Bestätigung der Rechtsprechung).

4. Von der Hinzurechnungsbesteuerung ist hiernach jedenfalls dann abzusehen, wenn die der Hinzurechnung unterliegenden Einkünfte auf einer "wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit" und damit auf einer von der Zwischengesellschaft selbst ausgeübten Tätigkeit beruhen.

Normenkette

§ 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a, § 14, § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG, Art. 49, Art. 63 AEUV, § 8 Abs. 3 Sätze 2, 3, 4 und 5, § 8b Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG

Sachverhalt

Die unbeschränkt steuerpflichtige Klägerin war im Wirtschaftsjahr 2007 zu 100 % an der in den Niederlanden ansässigen B B.V. und diese wiederum zu 100 % an der auf Zypern (EU) ansässigen C Ltd. beteiligt. Die Klägerin hatte die Anteile an der B B.V. im Jahr 2004 erworben. Die Klägerin deklarierte in zwei Feststellungserklärungen nach § 18 AStG zum einen für die C Ltd. "Einkünfte aus der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern" und zum anderen für die B B.V. einen Verlust als Zwischengesellschaft und einen Zurechnungsbetrag der nachgeschalteten Zwischengesellschaft C Ltd. Das FA erließ gegenüber der Klägerin neben dem Zurechnungsfeststellungsbescheid gemäß § 14 AStG als Beteiligte einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft mit Einkünften der C Ltd. (Untergesellschaft) aus passivem Erwerb einen weiteren Feststellungsbescheid (Hinzurechnungsbescheid) nach § 18 AStG (der B B.V. als Obergesellschaft zuzurechnenden Einkünfte der C Ltd.).

Geschäftsführerin der C Ltd. war D, eine zypriotische Staatsbürgerin mit betriebswirtschaftlicher Ausbildung (Vergütung: ca. 20.000 EUR p.a.); als Geschäftsraum diente ein angemietetes Büro in einem bankeigenen Gebäude in Limassol (Miete: 226 EUR p. m.).

Hauptaufgabe der C Ltd. war es, Lizenzen an Urheberrechten einzuholen, um an diesen jeweils Unterlizenzen zugunsten anderer Konzerngesellschaften in der Ukraine und Russland zu bestellen. Mittels der Unterlizenzen verbreiteten diese Gesellschaften die entsprechenden Bücher auf dem russisch-sprachigen Markt. Die Kundenkontakte wurden durch diese Gesellschaften im Namen der C Ltd. auf Buchmessen in der Ukraine, in Russland und anderen russisch-sprachigen Staaten sowie auf den sonst im Buchhandel üblichen Wegen ­hergestellt. Im Büro auf Zypern wurden durch die Geschäftsführerin D administrative Aufgaben wahrgenommen (Schriftverkehr mit Kunden, Durchführung und Überwachung des Zahlungsverkehrs, ­Verwaltung der Geschäftsunterlagen und Buchführung).

Die gegen die Bescheide erhobene Klage war erfolglos (FG Münster, Urteil vom 20.11.2015, 10 K 1410/12 F, Haufe-Index 9108997, EFG 2016, 453).

Entscheidung

Der BFH hat auf die Revision der Klägerin das angefochtene Urteil – soweit der Zurechnungsbescheid (Klägerin als mittelbar Beteiligte der nachgeschalteten Zwischengesellschaft C Ltd.) angesprochen ist – und den zugrunde liegenden Zurechnungsbescheid aufgehoben, darüber hinaus (Hinzurechnungsbescheid) hat er die Revision zurückgewiesen.

Hinweis

1. Es geht um die Hinzurechnungsbesteuerung (§ 8 i.V.m. § 14 AStG) in einer dreistufigen Konzernstruktur (Enkelgesellschaft in Zypern) zum Wirtschaftsjahr 2007 (bekanntlich zeitversetzt: Feststellungsjahr 2008), damit vor dem Inkrafttreten des § 8 Abs. 2 AStG (durch EuGH-Rechtsprechung veranlasste "Escape"-Möglichkeit im EU-/EWR-Bereich).

Der BFH hat zunächst die dem Zurechnungsbe­scheid zugrunde liegenden "zuzurechnenden Einkünfte" der C Ltd. nach Maßgabe nationaler Einkünfteermittlungsvorschriften korrigiert (s. zu 2.; hier: gemindert) und alsdann bezogen auf den "Restbetrag" entschieden, dass die unionsrechtlich determinierten Ansatzvoraussetzungen nicht erfüllt sind (s. zu 3.). Im Übrigen hat der BFH den Rechtsschutz auf den Zurechnungs...