Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in ... / 3.3 Wann ein Vermögensgegenstand als angeschafft bzw. entgeltlich erworben gilt

Aufgrund des handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechts für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und des steuerrechtlichen Verbots des Ansatzes immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ist die Unterscheidung zwischen entgeltlich erworbenen (angeschafften) einerseits und selbst erstellten (hergestellten) Vermögensgegenständen des Anlagevermögens andererseits wichtig.

Ein immaterieller Vermögensgegenstand ist entgeltlich erworben, wenn er durch den Bilanzierenden von einem externen Dritten gekauft wird. D.h. der Vermögensgegenstand ist durch ein Rechtsgeschäft oder einen Hoheitsakt unter Hingabe einer Gegenleistung von einem Dritten übergegangen oder eingeräumt worden (Anschaffungsvorgang).

Demzufolge muss der Vermögensgegenstand vor Abschluss des Rechtsgeschäfts bereits bestanden haben (z. B. Kauf eines fertigen Patents) oder bis zum Abschluss des Rechtsgeschäfts entstehen (z. B. Einräumung eines Nutzungsrechts). Der Bilanzierende ist der Erwerber eines fertigen Vermögensgegenstands und trägt daher nicht das wirtschaftliche Risiko für die Herstellung des Vermögensgegenstands.

Praxis-Beispiel

Entgeltlicher Erwerb eines immateriellen Vermögensgegenstands

Eine GmbH hat für 15.000 EUR zuzüglich 19 % (2.850 EUR) Umsatzsteuer ein Patent erworben. Die Buchung des Anschaffungsvorgangs sieht wie folgt aus:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
0020/0120	Gewerbliche Schutzrechte	15.000
1570/1400	Abziehbare Vorsteuer	2.850	1200/1800	Bank	17.850

Vom entgeltlichen Erwerb ist daher die eigene Herstellung durch den Bilanzierenden zu unterscheiden (Herstellungsvorgang). Dabei stellt der Bilanzierende den Vermögensgegenstand selbst her. D. h. er beschafft Produktionsfaktoren und tätigt dafür diverse Aufwendungen für eigenes Personal, Material und ggf. von ihm beauftragte Dienstleister. Entscheidend ist dabei, dass der Bilanzierende das wirtschaftliche Risiko für das Entstehen des Vermögensgegenstands im beabsichtigten Zustand trägt (sog. Herstellerrisiko).^[1]

Wird ein Vermögensgegenstand (z. B. Patent oder Software) durch eigenes fachlich ausgebildetes Personal des Bilanzierenden selbst erstellt, liegt eindeutig Herstellung vor. Werden Dienstleister zur Herstellung eingesetzt ist zu unterscheiden:

• Beim Dienstvertrag^[2] wird nur die Tätigkeit geschuldet. Es wird kein Vermögensgegenstand erworben, sondern die Leistung des Dienstleisters besteht in der Ausführung bestimmter Tätigkeiten, die in den eigenen Herstellungsprozess des Bilanzierenden eingebunden werden. Dieser ist Hersteller und trägt das Risiko. Erfüllt das Ergebnis der Herstellung die Anforderungen an ein Wirtschaftsgut, so liegt eine Herstellung eines Vermögensgegenstands vor.
• Wird ein Werkvertrag^[3] abgeschlossen, so schuldet der Dienstleister das im Werkvertrag vereinbarte Arbeitsergebnis (Werk) bzw. ein Nutzungsrecht daran als Gegenleistung für das vereinbarte Entgelt. Das Herstellerrisiko trägt in diesem Fall der Dienstleister. Denn er muss das vertraglich vereinbarte Werk erstellen und anschließend dem Bilanzierenden übergeben bzw. ein Nutzungsrecht daran einräumen. Erfüllt das Werk die Anforderungen an ein Vermögensgegenstand, so liegt eine Anschaffung eines aktivierungsfähigen Vermögensgegenstands vor.

Nutzungsrechte (wie Nießbrauch, Mietrecht) sind nicht nur dann angeschafft, wenn sie als bestehende Rechte gekauft werden, sondern auch dann, wenn sie im Zuge des Erwerbs erstmals begründet werden.

[1] Vgl. auch DRS 24.27

[2] Vgl. § 611 BGB.

[3] Vgl. § 631 BGB.