Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in ... / 3.4.1 Voraussetzungen für die Ausübung des Aktivierungswahlrechts

Abweichend zur Steuerbilanz kann der Bilanzierende in der Handelsbilanz das Wahlrecht des § 248 Abs. 2 HGB in Anspruch nehmen und selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände aktivieren. Die Aktivierung ist nach § 255 Abs. 2a HGB auf die Herstellungskosten in der Entwicklungsphase (Entwicklungskosten) beschränkt. D.h. es sind alle Pflichtbestandteile des § 255 Abs. 2 HGB in die Ermittlung der Herstellungskosten des immateriellen Vermögensgegenstands einzubeziehen und es dürfen alle Wahlbestandteile einbezogen werden soweit sie auf die Entwicklungsphase entfallen.

Im Gegensatz zu den Entwicklungskosten dürfen die in der Regel vorgelagerten Forschungsaufwendungen nicht aktiviert werden. Daher ist bei Aufwendungen zur Herstellung eines immateriellen Vermögensgegenstands zu differenzieren, ob sie in der vorgelagerten Forschungsphase anfallen und daher nicht in die Aktivierung einbezogen werden dürfen oder ob es sich um Aufwendungen der Entwicklungsphase handelt, die grundsätzlich einzubeziehen sind. Das Gesetz enthält in § 255 Abs. 2a HGB eine Begriffsbestimmung:

• Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, deren technische und wirtschaftliche Verwertbarkeit noch ungewiss ist.
• Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren.

Damit unterscheidet sich Forschung von der Entwicklung durch den fehlenden Bezug zu einem konkreten "Gut". Die Entwicklung ist immer auf die Fertigstellung eines konkreten "Guts "gerichtet. Die Forschungskosten weisen diesen Bezug zu einem bestimmten "Gut" nicht auf.

Für Zwecke der bilanziellen Beurteilung muss der Begriff der Forschung und Entwicklung auf den jeweils betrachteten Herstellungsprozess angewendet werden.^[1] Danach dürfen solche Aufwendungen, die einer frühen konzeptionellen Phase zugeordnet werden können, nicht aktiviert werden. In dieser "Forschungsphase" ist unsicher, wie das finale Ergebnis genau aussehen wird und ob dieses überhaupt fertiggestellt wird.

Erst solche Aufwendungen, die eindeutig einem ggf. zu aktivierenden immateriellen "Gut"zugeordnet werden können, sind der Entwicklungsphase zuzurechnen. Entwicklungsaufwendungen für ein in der Entstehung befindliches immaterielles "Gut"können grundsätzlich aktiviert werden, wenn absehbar ist, dass daraus ein immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens entstehen wird. Zur Konkretisierung des Zeitpunkts, ab dem die Aktivierung von Entwicklungsaufwendungen für ein immaterielles "Gut" erfolgen darf, nennt DRS 24.45 folgende Anforderungen:

• Das am Endes des Entwicklungsprozesse entstehende immaterielle "Gut"erfüllt die Vermögensgegenstandseigenschaften.^[2]
• Die Fertigstellung des immateriellen "Guts" ist wahrscheinlich.
• Die Entwicklungskosten können dem entstehenden immateriellen "Gut" verlässlich zugerechnet werden.
• Für das entstehende "Gut" besteht kein Aktivierungsverbot.^[3]

Bei langwierigen Entwicklungsprojekten kann die Einschätzung dieser Kriterien in den ersten Jahren durchaus schwierig sein, da ggf. noch nicht erkennbar ist, ob die Entwicklung tatsächlich erfolgreich zu Ende geführt wird.

Die Aktivierung darf beginnen, wenn die genannten Aktivierungskriterien erstmals kumulativ erfüllt sind. In vielen Fällen kann daher eine Aktivierung erst dann erfolgen, wenn

• alle Anforderungen an das Wirtschaftsgut abschließend definiert sind,
• die technische Realisierbarkeit feststeht und
• die Fortführung einer Entwicklung durch Beschlüsse des Managements oder die Zuordnung benötigter Finanzmittel in der Finanzplanung des Unternehmens dokumentiert wird.

Im Geschäftsjahr, in dem die Ansatzkriterien kumulativ erfüllt werden,

• sind alle Aufwendungen zur Entwicklung des immateriellen Vermögensgegenstands (in der Entwicklungsphase) zu aktivieren, die ab dem Zeitpunkt (innerhalb des Geschäftsjahrs) der erstmaligen kumulativen Erfüllung der Ansatzkriterien anfallen.
• Darüber hinaus dürfen nach DRS 24.86 alle bis zu diesem Zeitpunkt angefallenen Entwicklungsaufwendungen, die der Herstellungskostendefinition des § 255 Abs. 2 u. 3 HGB entsprechen, wahlweise in die Herstellungskosten mit einbezogen werden, die seit Beginn der Entwicklungsphase angefallen sind soweit diese noch nicht in einem Abschluss (z. B. Halbjahresfinanzbericht oder Vorjahresabschluss) als Aufwand erfasst wurden. D.h. soweit Entwicklungsaufwendungen des aktuellen Geschäftsjahrs noch nicht z. B. in einem Halbjahresbericht als Aufwand extern berichtet wurden, können diese mit aktiviert werden, auch wenn diese vor dem Zeitpunkt der kumulativen Erfüllung der Ansatzkriterien (aber im aktuellen Geschäftsjahr) angefallen sind.

Bis zum Erreichen des betriebsbereiten Zustands des immateriellen Vermögensgegenstands sind die anfallenden Aufwendungen als Teil der Herstellungskosten zu erfassen.

Kann im Zweifelsfall keine Unterscheidung zwischen Forsch...