Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in ... / 6.3.1 Handelsbilanz

Neben den planmäßigen Abschreibungen sind in Bezug auf immaterielle Vermögensgegenstände grundsätzlich auch außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, wenn der beizulegende Wert eines (abnutzbaren oder nicht abnutzbaren) immateriellen Vermögensgegenstands seinen Buchwert dauerhaft unterschreitet.^[1] Das Vorliegen einer Wertminderung ist zu jedem Bilanzstichtag zu prüfen. Von einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung ist nach DRS 24.113 auszugehen, wenn die Wertminderung mehr als die Hälfte der Restnutzungsdauer oder mehr als 5 Jahre bestehen bleibt.

Kommt es zu einer (im Vergleich zur Schätzung im Zeitpunkt der Aktivierung) vollständigen wirtschaftlichen Entwertung, ist davon auszugehen, dass der beizulegende Wert auf Null absinkt. So kann bspw. ein erworbenes Nutzungsrecht vorzeitig eingeschränkt oder vorzeitig aufgegeben werden, wodurch es wirtschaftlich entwertet wird. Gleiches gilt, wenn z. B. ein erworbenes Computerprogramm unerwartet nicht mehr sinnvoll genutzt werden kann.

Falls die wirtschaftliche Entwertung nicht zum vollständigen Absinken des beizulegenden Werts auf den Wert Null führt, muss dieser (aufwendig) bestimmt werden.^[2] In Bezug auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens erfolgt eine Ermittlung des beizulegenden Werts nach Bertram/Heusinger-Lange/Kessler zumeist nach kapitalwertbasierten Bewertungsverfahren, wobei in der Praxis insbesondere folgende Verfahren relevant sind:^[3]

• Marktpreisorientierte Verfahren: z. B. Marktpreis eines aktiven Markts, Analogieverfahren.
• Kapitalwertorientiertes Verfahren: Methode der unmittelbaren Cashflow-Prognose; Methode der Lizenzpreisanalogie, Mehrgewinnmethode.
• Kostenorientiertes Verfahren: Reproduktionskostenmethode, Wiederbeschaffungsmethode.

Unterschreitet der so ermittelte beizulegenden Wert den Restbuchwert (nach Berücksichtigung der planmäßigen Abschreibung), so ist eine außerplanmäßige Abschreibung in Höhe der Differenz zwischen beiden Werten zu buchen, wenn die Wertminderung dauerhaft ist. Der Restbuchwert ist über die Restnutzungsdauer zu verteilen. Der Abschreibungsplan ist entsprechend anzupassen.

Praxis-Beispiel

Außerplanmäßige Abschreibung eines erworbenen Abonnentenstamms

Ein erworbener und aktivierter Abonnentenstamm wird unerwartet durch eine weit überdurchschnittliche Zahl von Kündigungen wirtschaftlich vollständig entwertet. Da der Schätzung der Nutzungsdauer eine durchschnittliche Zahl von Kündigungen zugrunde lag, liegt eine vorzeitige Wertminderung vor.

Aufgrund der vorzeitigen wirtschaftlichen Entwertung ist eine außerplanmäßige Abschreibung zu buchen:

Konto Soll	Konto Haben
Außerplanmäßige Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände (SKR 03: 4826; SKR 04: 6210)	Bestandskonto für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (siehe oben)

Nach DRS 24.116 ist zum Ende jedes Geschäftsjahrs zu prüfen, ob der Grund für eine außerplanmäßige Abschreibung gem. § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB wegen einer voraussichtlich dauernder Wertminderung noch besteht. Falls sich in späteren Jahren herausstellt, dass die Gründe hierfür nicht mehr bestehen, ist gem. § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB eine Zuschreibung auf den beizulegenden Wert, höchstens jedoch auf die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. Der Abschreibungsplan ist entsprechend anzupassen. Durch die Zuschreibung ändert sich der Restbuchwert und damit die Bemessungsgrundlage zur Berechnung künftiger planmäßiger Abschreibungen.

[1] Vgl. § 253 Abs. 3 HGB.

[2] Hinweis: Der beizulegende Wert i. S. d. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB entspricht nicht dem beizulegenden Zeitwert i. S. d. § 255 Abs. 4 HGB.

[3] Bertram/Heusinger-Lange/Kessler, in Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 253 HGB Rz. 243, Stand: 28.10.2019