Immaterielles Vermögen nach HGB, EStG und IFRS / 1.3 Immaterielles Vermögen

1.3.1 Begriff des immateriellen Vermögens

Rz. 5

Die Abgrenzung des immateriellen Vermögens vom materiellen Vermögen ist insbesondere wegen des im Steuerrecht in § 5 Abs. 2 EStG geregelten Aktivierungsverbots für unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, aber auch wegen der spezifischen Regelungen des § 248 Abs. 2 HGB wichtig, die unter bestimmten Voraussetzungen den Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ermöglicht. Zur Abgrenzung des immateriellen Vermögens vom materiellen Vermögen kann einerseits eine wörtliche Auslegung – unter Gleichsetzung von "materiell" mit "körperlich" sowie "immateriell" mit "unkörperlich" – herangezogen werden,^[1] womit als immaterieller Gegenstand "jede nicht in einem körperlichen Gegenstand substanziell greifbare Besserstellung in der Vermögenssituation" angesehen wird.^[2] Andererseits kann – entsprechend der herrschenden Meinung – nach der Sicherheit der Werte differenziert werden, womit auch die unkörperlichen Gegenstände, die im Zugangszeitpunkt dem Grunde nach sicher sind – wie auf Geld gerichtete Forderungen, Wertpapiere und Beteiligungen – zu den materiellen Gegenständen zählen.^[3] Auf dieser Grundlage werden zwar die Nominalrepräsentanten^[4] den materiellen Gütern zugerechnet. Noch nicht hinreichend geklärt sind damit aber die Fragen der Zurechnung immaterieller Wertbestandteile zu materiellen Gütern und der Materialisierung immaterieller Güter.

Rz. 6

Anschaffungsnebenkosten bzw. Herstellungskosten eines immateriellen Anlagewertes

Während die Ausgaben für einen immateriellen Wert dann als Anschaffungsnebenkosten bzw. Herstellungskosten eines materiellen Anlagewertes behandelt werden, wenn sie – wie z. B. die Kosten der Baugenehmigung eines Gebäudes, die Konzessionskosten zum Betrieb einer Kesselanlage oder Verfahrensrechte, ohne die eine Sachanlage nicht genutzt werden kann – in einem direkten Zusammenhang zur Sachanlage stehen,^[5] werden körperliche Gegenstände, die – wie z. B. bei Modellen, Plänen, Beschreibungen – gegenüber dem immateriellen Wert eine untergeordnete Bedeutung aufweisen, dem immateriellen Gegenstand zugerechnet. Zur Einordnung von Wirtschaftsgütern, die sowohl materielle als auch immaterielle Komponenten haben, ist hauptsächlich das wirtschaftliche Interesse entscheidend, d. h. die Wertrelation der beiden Komponenten^[6] und die Fokussierung des Erwerbers auf den materiellen oder immateriellen Gehalt.^[7]

Rz. 7

Aufwendungen für Mieterein- und Umbauten

Besondere Abgrenzungsprobleme im zuletzt genannten Zusammenhang stellen Software und Mieterein- und -umbauten dar. Sofern Aufwendungen für Mieterein- und -umbauten nicht zum zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum des Mieters gerechnet werden, wird bei Nichtvorliegen eines Erhaltungsaufwands entweder ein materielles Wirtschaftsgut – wenn die Ein- oder Umbauten "unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen"^[8] – oder ein immaterielles Wirtschaftsgut, das wegen des Aktivierungsverbots des § 5 Abs. 2 EStG nicht aktiviert werden darf, angenommen.^[9]

Rz. 8

Software

In seiner jüngeren Rechtsprechung charakterisiert der BFH – obwohl er begrifflich zwischen Individual-, Standard- und Systemsoftware unterscheidet – alle Softwarearten als immaterielle Wirtschaftsgüter.^[10] Computerprogramme, die keine Befehlsstruktur enthalten, sondern nur Bestände von Daten, die allgemein bekannt und jedermann zugänglich sind, sind materielle und zugleich abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter, sofern sie nicht unter anderen rechtlichen Gesichtspunkten, z. B. als Kundenkartei oder Verlagsarchiv, als immaterielle Wirtschaftsgüter anzusehen sind.^[11] Die Klassifizierung dieser sog. Trivialprogramme ist auch für Computerprogramme vorgesehen, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 410 EUR betragen.^[12]

Rz. 9

Demgegenüber ergibt sich nach derzeitiger Literaturmeinung folgende Einteilung:^[13]

1. Systemsoftware: Auch wenn die Abgrenzung zur Anwendungssoftware, technologisch bedingt, zunehmend schwieriger wird – mit der Folge, dass unter den Voraussetzungen der gesonderten Inrechnungstellung und der Austauschbarkeit mit anderer System-Software z. T. ein selbstständiges immaterielles Anlagegut anerkannt wird –,^[14] wird z. T. dafür plädiert, diese als Bestandteil des Gegenstandes EDV-Anlage zu behandeln.^[15] Der Rechtsprechung zufolge wird Systemsoftware nur noch in denjenigen Ausnahmefällen als Bestandteil der Hardware angesehen, in denen beide dadurch eine Einheit bilden, dass die Systemsoftware zusammen mit der Hardware ohne gesonderte Berechnung zur Verfügung gestellt wird und die Aufteilbarkeit des Entgelts nicht gegeben ist.^[16] Sofern für Systemprogramme jedoch abgrenzbare Kosten von den Aufwendungen für Hardware entstanden sind – beispielsweise bei gesonderter Anschaffung –, stellen Systemprogramme selbstständige Wirtschaftsgüter dar, die als geistig-schöpferische Werke, bei d...