Immaterielles Vermögen nach HGB, EStG und IFRS / 2.1.2 Zurechenbarkeit zum Bilanzvermögen

Rz. 34

Während das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes und Wirtschaftsgutes notwendigerweise als Element die Zugehörigkeit eines Gegenstandes zum Vermögen beinhaltet,^[1] hat selbst bei Erfüllung dieser Voraussetzung die Aktivierung zu unterbleiben, wenn ihr ein Bilanzierungsverbot gegenübersteht. Grundsätzlich darf in der Bilanz nur das dem Unternehmen gewidmete Vermögen ausgewiesen werden.^[2] Da Kapitalgesellschaften kein Privatvermögen aufweisen, stellt sich bei ihnen kein Zurechnungsproblem, womit es insofern auch nicht auf den wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit des Unternehmens ankommt; da auch das Gesamthands- bzw. Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaften notwendigerweise Bestandteil der Bilanz ist, zeigen sich Abgrenzungsprobleme bezüglich der Einbeziehung des Privatvermögens eines Einzelunternehmers bzw. Personengesellschafters.^[3] Auch wenn die bilanzielle Einbeziehung des Privatvermögens eines Einzelunternehmers sowie von mit ihrem Privatvermögen für Schulden der Gesellschaft unbeschränkt haftenden Gesellschaftern handelsrechtlich nicht abschließend geklärt ist, richtet sich die herrschende Meinung aber zu Recht gegen den Ausweis des Privatvermögens.^[4]

Auch § 5 Abs. 4 PublG, der ein Ausweisverbot für das Privatvermögen und die darauf entfallenden Aufwendungen und Erträge bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die dem Publizitätsgesetz unterliegen, beinhaltet, bestätigt den Nichtausweis des Privatvermögens. Die Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen richtet sich handelsrechtlich im Zweifel nach den ertragsteuerlichen Abgrenzungskriterien, auch wenn es in Grenzfällen auf den Willen des Kaufmanns anstatt auf den der Rechtsprechung ankommt.^[5] Bei Personengesellschaften muss grundsätzlich das Gesamthandsvermögen als Vermögen der Gesellschaft – und nicht das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter – in der Handelsbilanz ausgewiesen werden.^[6]

Rz. 35

Ein Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut ist nur dann konkret aktivierungsfähig, wenn er bzw. es nicht mehr Gegenstand eines schwebenden Geschäfts ist; ob ein schwebendes Geschäft vorliegt, hängt vor allem von Beginn und Ende des Schwebezustandes ab; die beiderseitige Nichterfüllung eines Geschäfts ist in verschiedener Weise interpretierbar, doch kann mit Bieg der Zeitpunkt des festen Vertragsabschlusses als Anfang und die Erfüllung vonseiten eines Vertragspartners als Ende des Schwebezustands herangezogen werden.^[7] Nach derzeitiger Handhabung wird die in den §§ 240 und 246 HGB zugrunde gelegte Bruttovermögensdarstellung mithilfe der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung in der Weise interpretiert, dass nicht der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, sondern die Erfüllung durch einen Vertragspartner maßgebend ist, was zu einem grundsätzlichen Nichtausweis schwebender Geschäfte führt.^[8] Auch wenn es zunächst folgerichtig erscheint, für das Ende des Schwebezustandes unter Heranziehung des Realisationsprinzips auf die Erbringung der Hauptleistung abzustellen,^[9] zeigt sich doch die Problematik dieser Argumentation, sobald die Hauptleistung nicht einmalig, sondern in Form selbstständiger Teilleistungen erbracht wird.^[10] Gerade bei immateriellen Anlagewerten handelt es sich häufig um Ansprüche aus Dauerleistungsverhältnissen, die deshalb im Regelfall nicht bzw. nur bei Erbringung von Einmalzahlungen – und dann meist nicht als Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter, sondern als Rechnungsabgrenzungsposten^[11] – bilanziell zum Vorschein kommen.

Rz. 36

Eine spezielle und dann die wichtigste Voraussetzung für die konkrete Aktivierungsfähigkeit immaterieller Anlagewerte ergibt sich durch das in § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB fixierte Aktivierungsverbot nicht entgeltlich erworbener Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbarer immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sowie das in § 5 Abs. 2 EStG fixierte Aktivierungsverbot für sämtliche nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Anlagewerte.^[12] Diese Vorschriften sollen das Vorliegen von Anschaffungskosten im Sinne von Zahlungen oder äquivalenten Leistungen an unabhängige Dritte belegen. Die Aufgabe des Kriteriums des entgeltlichen Erwerbs wird im Nachweis des materiellen Zugangs gesehen, wodurch eine objektivierte Wertbestimmung möglich wird.^[13] Moxter sieht im entgeltlichen Erwerb grundsätzlich eine Konkretisierung der selbstständigen Bewertbarkeit immaterieller Anlagewerte, doch erkennt er – vor allem in dem Fall, in dem ein Gesamtbetrag von Ausgaben nicht eindeutig in solche für sofort abzugsfähige Aufwendungen und solche für den Erwerb eines immateriellen Anlagegutes getrennt werden kann – in bestimmten Fällen eine Konkretisierung des Prinzips des entgeltlichen Erwerbs "erst durch das Prinzip selbstständiger Bewertbarkeit (Abgrenzungsprinzip)".^[14] Insofern wird der enge Zusammenhang zur Interpretation der Begriffe "Vermögensgegenstand" und "Wirtschaftsgut" deutlich. Die Einzelinterpretation dieses Objektivierungskr...