Immaterielles Vermögen und Sachanlagevermögen sowie inve ... / 3.4 Gemeinsame Regeln für Anschaffungs- und Herstellungsfälle

3.4.1 Öffentliche Zuwendungen, insbesondere für Investitionen

IAS 20.16 und IAS 20.24 ff. verpflichten zur zeitlichen Verteilung öffentlicher Investitionszuwendungen. Die Verteilung über den Zeitraum der erwarteten Nutzungsdauer des bezuschussten Anlageguts ist zwingend. Lediglich im Ausweis besteht ein Wahlrecht zwischen Passivierung eines besonderen Postens für abgegrenzte Investitionszuwendungen oder einem direkten Abzug von dem Buchwert des Anlagegegenstands.

Beispiel

Die MovieBrother Cologne AG hat aus dem Filmförderungsprogramm NRW für ein digitales Aufnahmesystem (Sachanlage) einen Zuschuss von 200 TEUR erhalten. Die Anschaffungskosten vor Zuschuss betragen 1.000 TEUR. Die Abschreibungsdauer beläuft sich auf vier Jahre.

Nach IAS 20.24 ff. ist eine sofortige Vereinnahmung nicht zulässig. Die AG hat lediglich ein Ausweiswahlrecht. Sie kann die Anschaffungskosten kürzen und eine Jahresabschreibung von 200 TEUR ausweisen. Alternativ kann sie bei ungekürzten Anschaffungskosten und einer Abschreibung von 250 TEUR einen Passivposten ausweisen, der jährlich mit 50 TEUR ertragswirksam aufgelöst wird.

Werden öffentliche Zuwendungen nicht für Investitionen, sondern als Aufwands- bzw. Ertragszuschüsse zur Alimentierung sonstiger Aufwendungen gewährt, so etwa Forschungszuschüsse, gilt: die Zuschüsse werden in der Periode ertragswirksam, in der auch der bezuschusste Aufwand erfolgswirksam wird (IAS 20.16). Die Zuwendung kann in der GuV wahlweise als sonstiger Ertrag ausgewiesen oder mit dem bezuschussten Aufwand saldiert werden (IAS 20.29).

Bei öffentlich subventionierten und daher un- oder unterverzinslichen Darlehen (KfW- bzw. ERP-Mittel usw.) besteht die Zuwendung im Unterschied zwischen dem vereinbarten Zins (im Extremfall z. B. 0 %) und dem Marktzins (IAS 20.10A). Der Barwert der Zinsverbilligung ist bei Investitionsdarlehen in der Regel über die Abschreibungsdauer erfolgswirksam.

Beispiel

Die U erhält ein endfälliges unverzinsliches Darlehen von 100.000 EUR auf fünf Jahre zur Finanzierung eines beweglichen Anlagegutes mit fünf-jähriger Nutzungsdauer. Der bonitäts- und marktgerechte Zinssatz beträgt 6 %, der Barwert des Darlehens somit 74.726. Nach der Bruttomethode (Ausweis eines passiven Abgrenzungspostens) ist wie folgt zu buchen:

Darlehenszugang: 1.1.01

Konto	Soll	Haben
Bank	100.000
Finanzverbindlichkeit		74.726
Abgrenzungsposten für öffentliche Zuwendungen		25.274

Ertragswirksame Auflösung des Abgrenzungspostens über fünf Jahre (5.054,80 p. a.),
Zinsaufwand aus Aufzinsung der Finanzverbindlichkeit mit 6 % (z. B. 4.484 in 01).

3.4.2 Aktivierung von Fremdkapitalkosten

Eine Aktivierungspflicht besteht gemäß IAS 23.4 ff. für Zinsen, die im Herstellungszeitraum bzw. zwischen Anschaffungszeitpunkt und Erlangung der Betriebsbereitschaft (intended use) anfallen.

Beispiel

Die Mobilcom AG hatte in 2000 eine UMTS-Lizenz für 6,5 Mrd. EUR erworben. Hierauf entstanden in 2001 Zinsen von 425 Mio. EUR.

Die Zinsen waren aktivierungsfähig, da die Lizenz schon angeschafft, mangels Installation eines UMTS-Netzwerks und mangels am Markt verfügbarer UMTS-Handys aber noch nicht in Betrieb genommen wurde.

Die Berechnung der aktivierungspflichtigen Zinsen hängt von der Definition des relevanten Zeitraums und sachlich von der Art der zu berücksichtigenden Fremdmittel ab. Hierzu trifft IAS 23 folgende Regelungen:

• Zinszeitraum: Er beginnt mit der Anschaffung bzw. dem Beginn der Herstellung, frühestens aber mit der ersten Zahlung. Er endet mit der Erlangung der Betriebsbereitschaft. Außerhalb des vorgenannten Zeitraums anfallende Zinsen dürfen nicht aktiviert werden.
• Zu berücksichtigende Fremdmittel: Vorrangig sind die speziell für die Anschaffung/Herstellung aufgenommenen, zweckgebundenen Mittel (Objektdarlehen) zu berücksichtigen. Soweit die Anschaffungs-/Herstellungskosten dadurch nicht gedeckt werden, sind die allgemeinen verzinslichen Mittel (Kontokorrent etc.) zu berücksichtigen, und zwar mit ihrem durchschnittlichen Zinssatz. Solange derartige Fremdmittel noch zur Verfügung stehen, wird eine Finanzierung aus Eigenmitteln ausgeschlossen. Fingiert wird folgender Finanzierungszusammenhang: ohne die Investitionsmaßnahme hätten die allgemeinen Fremdmittel entsprechend zurückgeführt werden können. Die insoweit auf die Fremdmittel entfallenden Zinsen gelten daher als investitionsbedingt.

Ein Objektdarlehen verliert seine bilanzielle Zweckbindung, sobald der Vermögenswert betriebsbereit ist. Aus den vertragsrechtlich weiterhin zweckgebundenen Mitteln werden nun bilanziell allgemeine Mittel, die bei anderen Vermögenswerten zur Aktivierung gelangen können.

Beispiel

Mit einem langfristigen Tilgungsdarlehen von 1 Mio. EUR, Zinssatz 5 %, finanziert U den Bau eines Produktionsgebäudes. Das Gebäude ist Ende 01 fertiggestellt und betriebsbereit.

Anfang 02 beginnt U mit dem Bau eines großen Verwaltungsgebäudes. Mitte 02 ist eine Abschlagszahlung von 1 Mio. EUR an den Bauunternehmer fällig.

Abgesehen von dem Tilgungsdarlehen nimmt U keine Darlehen in Anspruch. Wesentliche IAS 23 tangierende Herstellungsvorgänge gibt es außer bezüglich der beiden Gebäude ...