Implikationen des MoPeG auf die Besteuerung von Personen ... / 2. Grunderwerbsteuergesetz

a) § 1 Abs. 2a S. 7 GrEStG

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies gem. § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. § 1 Abs. 2a GrEStG soll dabei einer missbräuchlichen Steuervermeidung entgegentreten.^[26]

Anrechnung der Bemessungsgrundlage: Im Regelungszusammenhang des § 1 Abs. 2a GrEStG soll § 1 Abs. 2a S. 7 GrEStG die Anrechnung der Bemessungsgrundlage für den Fall regeln, in dem vor dem Gesellschafterwechsel ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer als Gesellschafterin beteiligten anderen Gesamthand erworben wurde.^[27] Die Vorschrift dient ausweislich der Gesetzesbegründung einer Vermeidung der Doppelbesteuerung.^[28] Die Anrechnung der Bemessungsgrundlage der zugrunde liegenden Vorschrift setzt dabei initial voraus, dass die Personengesellschaft ein Grundstück von einem Gesellschafter erworben hat.^[29] Im Anschluss daran muss in Bezug auf dieses Grundstück durch eine Änderung des Gesellschafterbestands der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt worden und die Voraussetzungen der §§ 5, 6 GrEStG für eine Nichterhebung der Steuer nicht vorliegen oder rückwirkend entfallen sein.^[30]

Gleichstellung der Begriffe der Personengesellschaft und der Gesamthand: Die Vorschrift stellt in § 1 Abs. 2a S. 7 GrEStG terminologisch den Begriff der Personengesellschaft und der Gesamthand gleich.^[31] Damit sollte insoweit mit keiner weiteren Auswirkung des MoPeG zu rechnen sein: ggf. entfällt künftig der Anwendungsbereich, soweit eine Gesamthand betroffen ist; dieser sollte jedoch sodann durch den vorgenannten substituierenden Tatbestand der "Personengesellschaft" aufgefangen werden.

[26] BT-Drucks. 13/6151, 16.

[27] Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, § 1 Rz. 937 (20. Aufl. 2021).

[28] BT-Drucks. 14/443, 42.

[29] Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, § 1 Rz. 939 (20. Aufl. 2021).

[30] BFH v. 17.12.2014 – II R 2/13, GmbH-StB 2015, 157 (E. Böing) = BStBl. II 2015, 557; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, § 1 Rz. 939 (20. Aufl. 2021). S. dazu auch Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, § 1 Rz. 462 ff. (2. Aufl. 2022).

[31] So auch Möhlenbrock/Haubner, FR 2022, 55.

b) §§ 5 und 6 GrEStG

Nichterhebungsvorschriften: Die §§ 5 und 6 GrEStG sind Vergünstigungsvorschriften, die in Bezug auf die Übertragung von einer Gesamthand respektive auf eine Gesamthand eine Nichterhebung der Grunderwerbsteuer anordnen. Aus grunderwerbsteuerlicher Sicht führt die Übertragung eines Grundstücks von einem Gesellschafter auf eine Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, zu einem grunderwerbsteuerbaren Vorgang i.S.d. § 1 GrEStG, da die Personengesellschaft im Grunderwerbsteuerrecht als eigener Rechtsträger qualifiziert.^[32] Dasselbe gilt für den umgekehrten Fall der Übertragung von der Personengesellschaft an einen beteiligten Gesellschafter. Die Nichterhebungsvorschriften der §§ 5 und § 6 GrEStG korrigieren damit die durch den Rechtsträgerwechsel implizierte Grunderwerbsteuerbarkeit und weisen dazu den Gesamthändern – zur Vermeidung von Härten^[33] – ideelle Bruchteile zu, die sie nach zivilrechtlichen Grundsätzen nicht haben.^[34]

Zu den Gesamthandsgemeinschaften i.S.d. Vorschriften gehören die Personenhandelsgesellschaften, die Partnerschaftsgesellschaften, die GbR, die Erbengemeinschaften sowie die (fortgesetzten) Gütergemeinschaften und ausländische Gesellschaften, die nach dem Rechtstypenvergleich^[35] einer inländischen Gesamthandsgemeinschaft entsprechen.^[36]

Personengesellschaft im Grunderwerbsteuerrecht = eigener Rechtsträger: Grunderwerbsteuerlich gilt die Personengesellschaft mithin als selbständiger Rechtsträger, was de lege lata jedoch außer Acht lässt, dass es sich bei Gesamthandsgemeinschaften – im Gegensatz zu juristischen Personen – nicht um rechtlich verselbständigte Vermögensmassen handelt.^[37]

Werden durch rechtliche Verselbständigung die Nichterhebungsvorschriften ausgeschlossen? Fraglich ist nunmehr, ob durch die rechtliche Verselbständigung in § 713 BGB n.F. die Inanspruchnahme der Nichterhebungsvorschriften der §§ 5, 6 GrEStG ab 2024 ausgeschlossen wird.^[38]

Hierzu wird einerseits die Auffassung vertreten, dass §§ 5, 6 GrEStG durch das MoPeG nicht tangiert würden, da bereits heute wirtschaftliche Wertungen^[39] die zivilrechtliche Betrachtungsweise in der Grunderwerbsteuer überschreiben.^[40] Dennoch werde – so die Aussage der Vertreter der Finanzverwaltung^[41] – die Erforderlichkeit einer Anpassung der vorgenannten Vorschriften geprüft.

Finden §§ 5, 6 GrEStG künftig keine Anwendung mehr? Nach der auch hier vertretenen Auffassung besteht jedoch andererseits ein hohes Risiko, dass die Vorschriften der §§ 5, 6 GrEStG künftig keine Anwendung mehr finden. Gelangt man zu dem Ergebnis, dass durch die Einführung des § 713 BGB n.F. das bisherige Gesamthands...