Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 2.1.4 Die Auflösung der Konkurrenzverhältnisse

Tz. 20

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Bereits aus der (urspr) Ges-Begr des § 1 AStG ergibt sich eine erste Auflösung des Konkurrenzverhältnisses. Diese enthält folgende Aussagen: "Nach geltendem dt StR können zwar gewisse Gewinnverlagerungen korrigiert werden …" und: "Vorschriften, in denen dieses Ziel (gemeint ist die Berichtigung nach dem Maßstab des Fremdvergleichs) bereits seinen Ausdruck gefunden hat, bleiben von § 1 Abs 1 AStG unberührt". Nach dieser klaren Zielsetzung der Gesetzgebung, die in der ges Formulierung "unbeschadet anderer Vorschriften" ihren ebenso klaren Niederschlag gefunden hat, handelt es sich bei § 1AStG nicht um eine lex specialis, die eine andere Vorschrift aus deren Anwendungsbereich verdrängt, sondern um eine Auffangvorschrift, die hilfsweise dann zur Anwendung gelangt, wenn keine andere Vorschrift zu dem aus dem Inhalt des § 1 AStG heraus ersichtlichen Ziel führt.

Tz. 21

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Aus der Ges-Begr "Auffangvorschrift" könnte sich das Prinzip "entweder Korrektur nach … (zB vE) oder § 1 AStG ergeben".

Tz. 22

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Diese "Lückenfüllerfunktion" des § 1 AStG muss allerdings für Gewinnabgrenzungen ab dem VZ 2008 neu hinterfragt werden. Durch die Neuregelung im § 1 Abs 1 S 3 AStG im URefG 2008 wird bestimmt, dass § 1 AStG ergänzend zur Anwendung kommt, wenn dieser weiter gehende Rechtsfolgen hat als andere Korrekturvorschriften (s Wassermeyer, DB 2007, 535, 536). Hinsichtlich des Verhältnisses zu anderen Einkommensermittlungs- bzw Korrekturvorschriften ist damit zeitlich zu differenzieren.

2.1.4.1 Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2007

Tz. 23

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Das in Tz 21 aufgezeigte Rechtsverhältnis der einzelnen Vorschriften wird von der hM in der Lit (s ua Menck, in Blümich, § 1 AStG Rz 14; Debatin, DB 1974, Beilage 15, 4; Raupach, JbFStR 1977/1978, 424, 430; Manke, JbFStR 1977/1978, 460, 464) überwiegend dahingehend ausgelegt, dass § 1 AStG zumindest dann nicht zur Anwendung kommen soll, wenn es eine andere Einkunftskorrekturvorschrift gibt, die hinsichtlich Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen genauso weit reichend ist wie § 1 AStG. Allerdings wird in der Lit das Ver hältnis von § 1 AStG zu anderen Korrekturvorschriften tw auch als Idealkonkurrenz (Blümich, § 1 AStG Rn 14), aber auch als Gesetzeskonkurrenz bzw lex specialis (Jacobs, 688) oder auch als Subsidiaritätsverhältnis (Schaumburg, 792) angesehen.

Tz. 24

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Hinsichtlich der Abgrenzungsregelungen des nationalen StR stellt die Fin-Verw bereits in den Verw-Grds 1983 klar, dass § 1 in der Anwendung hinter der verdeckten Einlage und der vGA nach § 8 Abs 3 KStG zurücktritt und nur dann Anwendung findet, wenn diese Rechtsinstitute nicht greifen (Rn 1.1.3. der Verw-Grds 1983). Hiernach liegt bei der Prüfung des Liefer- und Leistungsverkehrs zwischen dem inl Gesellschafter und seiner ausl Kap-Ges das Schwergewicht bei Sachverhalten, die zur Annahme von verdeckten Einlagen oder Berichtigungen nach § 1 AStG führen. Die Fälle der vGA treten dagegen vorrangig im Verhältnis dt Kap-Ges und ausl AE auf. Bei Einzelunternehmen und Pers-Ges hingegen gehen die Regelungen über Entnahmen und Einlagen dem § 1 AStG vor (s Urt des BFH v 06.08.1985, BStBl II 1985, 17).

Tz. 25

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In der Praxis und Rspr stellt sich auch die Frage, ob die Vorschriften nebeneinander und ergänzend anzuwenden sind. Von Bedeutung ist hierbei insbes, ob neben dem Tw bei der Übertragung von WG des Umlaufvermögens und dem Einzelveräußerungspreis ein Mehrbetrag nach § 1 AStG erfasst werden kann.

Fortführung des Grundbeispiels von Tz 12:

Die M-AG mit Sitz und Geschäftsleitung in D hält alle Anteile an der T, einer TG mit Sitz und Geschäftsleitung in Frankreich. Die M-AG ist ein Bauunternehmen. Die T erweitert zurzeit ihr Geschäftsgebäude. Die M-AG stellt der T unentgeltlich (teilentgeltlich) Zement und Ziegelsteine zur Verfügung.

Lösung nach F/W/B:

Zement und Ziegelsteine sind einlagefähige WG. Deshalb liegt eine Einlage vor. Die Anwendung des § 1 AStG ist ausgeschlossen. Die Einlage ist mit dem Tw, dh idR mit den Einkaufskosten der M-AG zu bewerten. Es erfolgt kein Gewinnaufschlag bei der M-AG.

Lösung nach den Verw-Grds 1983:

Erfassung eines Gewinnaufschlags nach § 1.

Zur Begr für die Lösung von F/W/B s Wassermeyer (in F/W/B, § 1 AStG Rn 91). Hiernach ist § 1 AStG nur unbeschadet anderer Vorschriften anzuwenden. Insoweit habe § 5 Abs 6 EStG Vorrang vor § 1 AStG. Wenn deshalb § 5 Abs 6 EStG iVm § 6 Abs 1 Nr 5 EStG gebiete, die verdeckte Einlage beim einlegenden Gesellschafter als nachträgliche AK auf die Beteiligung zu behandeln, so schließe dies die Annahme einer Geschäftsbeziehung und damit die Minderung der Eink aus einer Geschäftsbeziehung aus. Es fehle § 1 AStG die Eignung, eine gesellschaftsrechtliche Beziehung in eine Geschäftsbeziehung umzudeuten, um so die Einlage auf der Grundlage einer Geschäftsbeziehung behandeln zu können. Von Schaumburg (StR und st-orientierte Gestaltungen im Konzern) als auch in F/W/B (§ 1 AStG Rn 90) wird die Auff n...