Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 2.2.2 Verdeckte Einlage über die Grenze

Tz. 61

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Verdeckte Einlagen sind Zuwendungen des Gesellschafters an seine Kap-Ges, ohne dass dafür Gesellschaftsrechte gewährt werden. Das Rechtsinstitut der verdeckten Einlage, welches ebenfalls ges nicht geregelt ist, setzt nach der Rspr des BFH (im einzelnen hierzu s § 8 Abs 1 KStG Tz 90ff) voraus, dass es sich bei den Zuwendungen um unmittelbare oder mittelbare Zuwendungen in Form bilanzierungsfähiger WG handelt, wobei die Ursache der Zuwendungen im Gesellschaftsverhältnis begründet ist. Diese Ursächlichkeit liegt dann vor, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns (s § 347 HGB) den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte. Als Beurteilungskriterium für das Vorliegen einer verdeckten Einlage dient somit wiederum der Fremdvergleich.

Das Rechtsinstitut der verdeckten Einlage, das auch auf grenzüberschreitende Beziehungen Anwendung findet, kommt bei international verbundenen Unternehmen immer dann zur Anwendung, wenn ein bilanzierungsfähiges WG von der MG an eine TG bzw EG übertragen wird.

Einlagefähig sind nach § 4 Abs 1 EStG, der über § 8 Abs 1 KStG auch im KStG gilt, nur WG, die bei der empfangenden Kap-Ges bilanziert werden können. Hierbei handelt es sich nach dem Beschl des GrS (s Beschl des BFH v 26.12.1987, BStBl II 1988, 348) um Vermögensvorteile, die entweder einen Aktivposten geschaffen oder erhöht, oder den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens bewirkt haben. Ein Nutzungsvorteil (zB die Zinslosigkeit eines Darlehens) ist kein einlagefähiges WG.

Tz. 62

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Eine verdeckte Einlage kann in folgenden grenzüberschreitenden Sachverhalten in Betracht kommen:

•	Eine inl MG liefert an ihre ausl TG zu einem unangemessen niedrigen Preis.
•	Eine ausl MG liefert an ihre inl TG zu einem unangemessen niedrigen Preis.
•	Eine inl TG liefert an ihre ausl MG zu einem unangemessen hohen Preis.
•	Eine ausl TG liefert an ihre inl MG zu einem unangemessen hohen Preis.

Tz. 63

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Gegenstand der Einlage können nur WG sein. Der Anwendungsbereich beschr sich damit auf die Lieferung von Waren, Maschinen und dergleichen bzw den Verzicht auf Darlehen.

Eine Korrektur für verbilligte Nutzungen oder Dienstleistungen nach dem Rechtsinstitut der verdeckten Einlage kommt damit in den Fällen der verbilligten Überlassung nicht in Betracht. Allerdings ist in diesen Fällen § 1 AStG zu prüfen (s Tz 90).

Gewährt jedoch im umgekehrten Fall eine MG ihrer TG für überlassene Nutzungen oder erbrachte Dienstleistungen ein unangemessen hohes Entgelt, liegt eine verdeckte Einlage vor, da der Vorteil in einer reinen endgültigen Erhöhung der flüssigen Mittel besteht und nicht in einer verbilligten Nutzungsunterlassung. Die Höhe des Vorteils ist durch Fremdvergleich zu ermitteln.

Als stliche Konsequenz ergibt sich im Fall der verdeckten Einlage einer inl MG bei ihrer ausl TG eine Erhöhung des Bw der Beteiligung in der Bil der MG.

Deshalb ist die verdeckte Einlage, die zunächst bei der TG zu einer Vermögensmehrung in Form einer Erhöhung des BV führt, erfolgsneutral zu verbuchen. Das wird dadurch sichergestellt, dass bei der Ermittlung des Einkommens durch Vermögensvergleich die verdeckte Einlage, analog zur Behandlung der offenen Einlage, abgezogen wird.