Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 2.3.2.2 Sperrwirkung der DBA bei Einkommenskorrekturen nach § 1 AStG

Tz. 88b

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Der BFH hat in drei Entsch (s Urt des BFH v 17.12.2014, DStR 2015, 466; v 24.06.2015, BFH/NV 2015, 1506 und v 24.3.2015, BFH/NV 2015, 1009) zur Frage der Korrektur von Tw-Abschr an kap-ersetzende Darlehen, die ausl notleidenden TG gewährt wurden, den Grundsatz der Sperrwirkung der DBA aus der unter Tz 80ff aufgelisteten Rspr auf § 1 AStG übertragen. Der abkommensrechtliche Grundsatz des "Dealing at arm's length" nach Art 9 Abs 1 OECD-MA ermöglicht eine Eink-Korrektur nach nationalen Vorschriften der Vertragsstaaten (hier § 1 Abs 1 AStG) nur dann, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Er spricht damit faktisch dem dt Gesetzgeber die Möglichkeit ab, den Begriff des Fremdvergleichs (und damit auch der Funktionsverlagerungsregelungen) autonom im nationalen Recht des § 1 AStG zu regeln. Nach den og Entsch des BFH lässt sich unter den Ausdruck der "vereinbarten Bedingungen" zwar alles subsumieren, was Gegenstand der kaufmännischen und finanziellen Beziehungen und damit Gegenstand des schuldrechtlichen Leistungsaustauschs zwischen den verbundenen Unternehmen ist, so dass neben dem Preis sämtliche weiteren Geschäftsbedingungen einbezogen sein könnten. Auswirken sollen sich vor dem Grundsatz des in Art 9 Abs 1 OECD-MA angelegten Prüfmaßstabs aber die Bedingungen nur insofern, als deren "Qualität" die Zinshöhe im Fremdvergleich "nach oben" oder "nach unten" beeinflussen. Damit wären bei unbesicherten Darlehen nur Zinszuschläge möglich, obwohl im Fremdvergleich zB eine Bank einer in der Krise steckenden ausl TG wahrscheinlich kein Darlehen gewähren würde, sondern nur Kap-Maßnahmen der MG denkbar sind. Eine Gewinnkorrektur, die sich nicht nur auf die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten erstreckt, sondern – in einem zweistufigen Vorgehen – gleichermaßen auf dessen "Grund" (Üblichkeit der Konditionen, Ernsthaftigkeit), sei – so der BFH – den Vergleichsmaßstäben des "Dealing at arm's length" als Gegenstand der Angemessenheitsprüfung fremd.

Tz. 88c

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

In der Literatur (zB Ditz/Quilitzsch, ISR 2014 S 109) wird davon ausgegangen, dass dies weite Bereiche der nationalen "Sonderregelung" des § 1 AStG, insbes die Besteuerung von Funktionsverlagerungen nach § 1 Abs 3 AStG betreffen kann.

Tz. 88d

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Die Fin-Verw hat hierzu einen Nichtanwendungs-Erl (s Schr des BMF v 30.03.2016, BStBl I 2016, 455) herausgegeben. Als Begr werden im Wes die nachfolgenden Gesichtspunkte angeführt:

• Grammatikalische und historische Auslegung der DBA

  Nach Auff der Fin-Verw hat der BFH verkannt, dass Art 9 OECD-MA eine Korrektur von Gewinnen nach innerstaatlichen Vorschriften und nicht ausschl von Preisen (dh Verrechnungspreisen der Höhe nach) ermöglichen soll. Die Verw nimmt hier an, dass sowohl die sonstigen Geschäftsbedingungen als auch der Preis den aus einer "Controlled transaction" resultierenden Gewinn beeinflussen können und ein fremdvergleichskonformes Ergebnis auch durch die Korrektur der sonstigen Geschäftsbedingungen erzielt werden kann. Insoweit sollte nach Verw-Auff eine Gewinnkorrektur über die Anpassung einer sonstigen Geschäftsbedingung, beispielsweise bezüglich der (fehlenden) Besicherung eines Darlehens, zulässig sein.

  Die vom BFH vorgenommene Sichtweise folge – so die Auff des BMF – weder aus dem Wortlaut der Art 9 OECD-MA nachgebildeten DBA noch sei der Gesetzgeber bei Schaffung der Eink-Korrekturnorm des § 1 AStG von einem Verständnis ausgegangen, dass Art 9 OECD-MA zuwiderlaufen solle. § 1 AStG, der auch auf die Bedingungen eines Geschäftsvorfalls abstellt, steht daher nach Verw-Auff nicht im Widerspruch zu Art 9 OECD-MA bzw entspr nachgebildeten DBA. Ein derartiger Widerspruch zwischen beiden Vorschriften sei weder erkennbar noch gewollt.

• Teleologische Auslegung

  Darüber hinaus sei eine ausschl Beschränkung der Korrektur auf den Verrechnungspreis als solches sinnwidrig, da hierdurch nicht in allen Fällen ein fremdvergleichskonformes Ergebnis erzielt werden könne.

• Systematische Auslegung und verdeckter Treaty override

  Als drittes Argument wird vorgebracht, dass das DBA durch Zustimmungsgesetze in einfaches nationales Recht transformiert werden kann. § 1 AStG sei unbeschadet anderer Vorschriften anzuwenden, dies umfasse auch die Zustimmungsgesetze der DBA, so dass § 1 AStG – mit seinem Regelungsgehalt auch "sonstige Bedingungen" einschließe – sozusagen als "lex specialis" den einfachges Vorschriften (mithin auch den Zustimmungsgesetzen zur Transformation eines DBA als völkerrechtlichen Vertrag in nationales Recht) vorzugehen habe. Der BFH verkenne damit die normenhierarchische Gleichheit von § 1 AStG und den in dt Recht transformierten DBA. Hätte der BFH hierin tats einen Konflikt gesehen, so hätte die Fragestellung dem BVerfG zur weiteren Klärung vorlegt werden müssen, da es sich um einen "Treaty override" handeln würde.

Tz. 88e

Stand: EL 91 – E...