Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 2.4.2.2 Personengesellschaften

Tz. 98

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Pers-Ges sind zwar Subjekte der Gewinnermittlung, jedoch im Hinblick auf das allgemeine stliche Transparenzprinzip keine "Personen". Der BFH hat diese Frage nicht abschließend entschieden (s Urt des BFH v 30.05.1990, BStBl II 1990, 875).

Allerdings stellt sich die Frage, ob sich über das Tatbestandsmerkmal der "Geschäftsbeziehung" in § 1 Abs 5 AStG eine andere Sicht ergibt. Pers-Ges können unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen; sie sind auch parteifähig (s § 124 HGB). Schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschafter und Pers-Ges werden ebenfalls anerkannt; dies zeigt sich deutlich an § 15 EStG, der sie nur stlich "zurückdreht". Dies muss umso mehr für schuldrechtliche Beziehungen zwischen voll oder tw personenidentischen Pers-Ges gelten. Das Anwendungs-Schr zum AStG (s Schr des BMF v 14.05.2004, BStBl I 2004, SonderNr 1, Rn 1.4.3) rechnet die Übertragung von WG zwischen voll oder tw personenidentischen Pers-Ges deshalb zu Recht den Geschäftsbeziehungen iSd § 1 Abs 4 AStG zu.

Tz. 99

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Stpfl iSd § 1 AStG ist allerdings nicht die Pers-Ges selbst, sondern vielmehr die hinter ihr stehenden Gesellschafter/MU (s Urt des BFH v 17.12.1997, BStBl II 1998, 321). Die Pers-Ges wird aber über ihre Gesellschafter von § 1 AStG erfasst.

Tz. 100

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Eine weitere Frage bei der Prüfung von grenzüberschreitenden Transaktionen ist die Frage, ob ein Nahestehen iSv § 1 Abs 2 AStG auch zu einer ausl Pers-Ges begründet werden kann. Der Begriff der Person wird im AStG selbst nicht erläutert. Nach Art 3 Abs 1a OECD-MA umfasst der Begriff "Person" auch Pers-Ges. Da § 1 AStG aber sowohl im Verhältnis zu DBA-Ländern als auch zu Nicht-DBA-Ländern gilt, ist fraglich, ob auf die Begriffsdefinition des OECD-MA im Anwendungsbereich des § 1 AStG zurückgegriffen werden kann. Die Fin-Verw vertritt die Auff, dass Pers-Ges als nahe stehende Personen iSd § 1 Abs 2 AStG in Betracht kommen (s Anwendungs-Schr, aaO, Rn 1.02). GlA s Manke (JbFfSt 1978/1979, 339) und s Wassermeyer (in F/W/B, § 1 AStG Anm 833).

ZT wird in der Lit die Auff vertreten, dass ein Nahestehen iSv § 1 Abs 2 AStG sich nur zu Personen ergeben kann, die aus Sicht des dt StR St-Subjekte sein können. Dies träfe nur auf natürliche und jur Pers, nicht aber auf Pers-Ges zu. Näher hierzu s Piltz (Die Pers-Ges im internationalen StR der B-Rep, 1981, 101ff), s Voegele/Raab (Hdb der Verrechnungspreise, Rn A 207), s Kroppen (Hdb Internationale Verrechnungspreise, Verw-Grundsätze zur Einkunftsabgrenzung, § 1 Rn 1.3.2.1J), und s Henkel (in Mössner ua, StR international tätiger Unternehmen, 3. Aufl, 2005, F 242).

Soweit das StR keine eigene Begriffserläuterung enthält, ist auf das Zivilrecht abzustellen. Danach sind Personen Subjekte von Rechten und Pflichten. Entscheidend ist damit die Fähigkeit, Träger von Rechten und Pflichten zu sein. Nach Palandt (66. Aufl, 2007, Rn 1 Einl, Überbl v § 1) besitzen Pers-Ges keine allgemeine Rechtsfähigkeit; sie sind lediglich teilrechtsfähig (aA Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl, 1997, § 8 III unter 5., S 213). Sie besitzen Rechtsfähigkeit, soweit sie als Außengesellschaft durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründen. Gegenstand des § 1 AStG ist aber eben dieser Rechtsverkehr. Die Pers-Ges und nicht der einzelne Gesellschafter unterhält die Geschäftsbeziehungen, die am Grundsatz des Fremdverhaltens zu messen sind. Die Pers-Ges sind demzufolge als nahe stehende Personen einzustufen.

Geschäftsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Pers-Ges sowie voll oder tw personenidentischen Pers-Ges unterliegen somit dem Anwendungsbereich des § 1 AStG, soweit es sich um schuldrechtliche Geschäftsbeziehungen handelt und die Pers-Ges als selbständig rechtsfähige Person anerkannt wird. Maßgebend für diese Fragen dürfte aber wohl das Recht des Sitzstaates der ausl Pers-Ges sein.

Tz. 101

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Mit dem AmtshilfeRLUmsG v 26.06.2013 erfolgt in § 1 Abs 1 AStG die Klarstellung, dass die allgemeinen Gewinnabgrenzungsgrundsätze und nicht die spezifischen für BetrSt (s § 1 Abs 5 AStG 2013) anzuwenden sind. Dh die transparente Pers-Ges-Besteuerung in D gilt ab 2013 nicht mehr durchgängig. Nach der Neuregelung ist eine Pers-Ges oder eine MU-Schaft (beides wird als Tatbestandsmerkmal ausdrücklich genannt) mit Wirkung ab dem VZ 2013für Zwecke des § 1 AStG "Stpfl". Darüber hinaus kann eine Pers-Ges oder MU-Schaft auch "nahestehende Person" iRd § 1 AStG sein; diese Ergänzung soll für sämtliche noch offenen Veranlagungen gelten. Der Gesetzgeber verfolgt mit der Umsetzung des "Authorized OECD Approach" die Gleichbehandlung sämtlicher lnvestitionsalternativen für Fremdvergleichszwecke. Zu diesem Zweck soll – entgegen ihrer Rechtsnatur als Bestandteil eines Stammhauses – auch die stliche Verselbständigung einer "einfachen" BetrSt oder Beteiligung an einer Pers-Ges erfolgen. Die Neuregelung steht im Spannungsverhältnis zum Konzept transpare...