Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 2.4.3.1.1 Rechtslage nach Art 7 OECD-MA aF

Tz. 115

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Zur zeitlichen Anwendung s Tz 102, 1206  ff.

Als Tatbestandsmerkmal werden zunächst Geschäftsbeziehungen verlangt. Dieses Merkmal wird in § 1 Abs 5 AStG definiert. Aus dem Merkmal "Geschäftsbeziehungen" ergibt sich, dass § 1 Abs 1 AStG nur dann als Einkunftskorrekturvorschrift anwendbar ist, wenn schuldrechtliche Verträge vorliegen. Im Gegensatz zur vGA und verdeckten Einlage, den anderen Einkommenskorrekturvorschriften für Verrechnungspreiskorrekturen im nationalen dt Recht, werden gesellschaftsrechtlich veranlasste "Gewinnverlagerungen" nicht durch § 1 AStG erfasst.

Sinn und Zweck des § 1 AStG ist, bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch zwischen nahe stehenden Personen, dessen Bedingungen einem Fremdvergleich nicht standhalten, den stlichen Ansatz eines angemessenen Entgelts zu ermöglichen.

§ 1 AStG will dagegen nicht diejenigen Vorgänge erfassen, die nicht als Leistungsaustausch zu qualifizieren, sondern im privaten Bereich oder im Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind.

Im Gegensatz zum Bereich der verdeckten Einlagen oder vGA, die keine Einschränkung der Leistungsart kennen, setzt § 1 AStG damit das Vorhandensein von "Geschäftsbeziehungen" voraus. Da diese Voraussetzung auch aus der Sicht der nahestehenden Person erfüllt sein kann, wird § 1 AStG im Gegensatz zur vGA/verdeckten Einlage auch Privatpersonen betreffen.

Tz. 116

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Unter § 1 AStG fallen alle grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen. Es macht keinen Unterschied, ob der Stpfl und die Personen, zu denen diese Geschäftsbeziehungen bestehen, unbeschr oder beschr stpfl sind. "Geschäftsbeziehungen zum Ausl" liegen nach der Auff der Fin-Verw zB auch vor bei Geschäften zwischen

•	der inl BetrSt eines unbeschr Stpfl und der ausl BetrSt eines ihm nahe stehenden anderen unbeschr Stpfl;
•	der inl BetrSt eines beschr Stpfl und der ausl BetrSt eines ihm nahe stehenden anderen beschr Stpfl.

Zur abweichenden Auff der Rspr s Tz 103 ff und zur Anwendung bei Pers-Ges s Tz 98  ff.

Tz. 117

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Praktische Bedeutung hat das Tatbestandsmerkmal insbes bei der Beurteilung kap-ersetzender Darlehen an ein ausl verbundenes Unternehmen. Als Reaktion auf die wirtsch Betrachtungsweise des BFH wurde mit Wirkung ab 01.01.2003 § 1 Abs 4 (jetzt Abs 5) AStG klarstellend geändert, indem ebenfalls auf die schuldrechtliche Vereinbarung abgestellt wird. Die ges Neuregelung enthält allerdings die Ausnahmebestimmung, dass dies nicht gilt, wenn es sich um eine gesellschaftsrechtliche Vereinbarung handelt. Damit stellt sich die Frage, ob allein durch die Regelung im Gesellschaftsvertrag die Anwendung des § 1 AStG verhindert werden kann. Die Fin-Verw lehnt dies in Rn 1.3.2 des AE-AStG für folgendes Bsp ab: "Gewährt die MG der TG ein zinsloses oder zinsgünstiges Darlehen, liegt eine nach dem Grundsatz des Fremdverhaltens zu würdigende Geschäftsbeziehung vor, selbst wenn die Unentgeltlichkeit oder Teilentgeltlichkeit einen EK-ersetzenden Zweck erfüllt." Damit wäre nach Auff der Fin-Verw der "Ausnahmebereich" auf die Überlassung von EK in Form der Dotation oder der Gewährung verdeckter Einlagen begrenzt. In der Lit geht man hingegen davon aus, dass die ges Neuregelung weitgehend missglückt ist (s Günkel/Lieber, IStR 2004, 229).

Tz. 118

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Dem wird partiell zugestimmt, da im Bereich der anderen Korrekturnormen wie vGA und verdeckte Einlage eine Vielzahl von gesellschaftsrechtlich veranlassten Beziehungen bestehen. Das dt StR kennt im Bereich der verbundenen Unternehmen drei Korrekturmöglichkeiten:

a)	die vGA,
b)	die verdeckte Einlage und
c)	§ 1 AStG.

Gewinnminderungen, die durch die Instrumente a) und b) korrigiert werden, sind dabei stets durch das Gesellschafterverhältnis veranlasst und völlig unabhängig davon, ob eine Geschäftsbeziehung zugrunde liegt oder nicht.

Tz. 119

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Auch die nach § 1 AStG zu korrigierenden Gewinnminderungen haben aber letztlich ihre Ursache auf der Gesellschafterebene, die die schuldrechtliche Ebene überlagert. Dies gilt umso mehr, als § 1 AStG als Auffangtatbestand für die verdeckte Einlage gedacht war. Das FG Münster hat mit rkr Urt (s Urt des FG Münster v 24.08.2006, EFG 2007, 92) darauf hingewiesen, dass der BFH in seiner Rspr zum EK-Ersatz ( s Tz 650 ff) sich dabei von der EGV-konformen Auslegung des § 1 AStG einerseits und von der Abstimmung zwischen § 1 AStG und § 8a KStG aF andererseits hat leiten lassen. Nach der Auff des BFH geht es nicht an, die Gesellschafterfremdfinanzierung in dem von § 8a KStG aF geregelten Inl-Fall (inl Gesellschaft, ausl Gesellschafter) möglichst als EK und in dem von § 1 AStG geregelten Ausl-Fall (ausl Gesellschaft, inl Gesellschafter) als fiktiv zu verzinsendes FK zu behandeln (so s Wassermeyer, in F/W/B, § 1 Rn 914). Diese Beurteilung hat auch Bedeutung für die ges Neufassung (ebenso hierzu s Günkel/Lieber, IStR 2004, 231).