Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 3.5.3 Darlehensverhältnisse

3.5.3.1 Anerkennung dem Grunde nach

Tz. 746

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Bei Finanzierungsleistungen unter nahe Stehenden wird von der Fin-Verw zuerst geprüft, ob eine ernst gemeinte Darlehensgewährung oder eine vGA bzw verdeckte Einlage (verdecktes Kap) gegeben ist. Nur bei einer ernst gemeinten Darlehensgewährung kommt stlich die Verrechnung von Zinsen in Betracht.

Eine vGA bzw eine verdeckte Einlage (verdecktes Kap) bei grenzüberschreitenden Darlehen ist anzunehmen, sofern mit einer Rückzahlung von Vornherein nicht ernsthaft zu rechnen war (s Urt des BFH v 16.09.1958, BStBl II 1958, 451). Verdecktes Kap ist ferner dann anzunehmen, wenn im Einzelfall aus rechtlichen oder wirtsch Gründen diese Form der Zuführung von Gesellschafts-Kap allein möglich ist oder wenn sich die schuldrechtliche Vertragsgestaltung als so ungewöhnlich erweist, dass sie als Gestaltungsmissbrauch iSd § 42 AO angesehen werden muss (s Rn 4.1 Verw-Grds 1983).

Führt der Gesellschafter oder eine nahe stehende Person der inl TG Finanzierungsmittel zu, so steht es in seinem Ermessen, dies in Form einer Kap-Einlage oder eines schuldrechtlichen Vertrages vorzunehmen. Die stliche Behandlung der Finanzierung folgt insoweit der hr-lich maßgebenden Beurteilung. Wird kein schuldrechtlicher Vertrag abgeschlossen, liegt eine gesellschaftsrechtliche Kap-Zuführung (verdeckte Einlage) vor. Entspr gilt bei mangelnder Ernsthaftigkeit des schuldrechtlichen Vertrages. Kriterien dafür können sein:

•	fehlende Vereinbarung über Darlehenslaufzeit und Tilgung,
•	ungewöhnlich lange Darlehenslaufzeiten,
•	mangelnde Möglichkeit der Darlehensrückzahlung im Zeitpunkt der Darlehensgewährung,
•	Nichtdurchführung der getroffenen schuldrechtlichen Vereinbarungen.

Tz. 747

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Zur Beurteilung kann allgemein die Rspr des BFH zum KStG vor 1977 herangezogen werden, da in den Zeiträumen vor dem Anrechnungssystem die Darlehensgewährung eine häufig gewählte Gestaltung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Dividendenausschüttung war. Auch in der Folgezeit hat sich die Rspr häufig mit diesem Kriterium beschäftigen müssen. Folgende Kernaussagen sind zu beachten:

•	Die Hingabe eines Darlehens an die ausl MG stellt eine vGA dar, wenn schon bei der Darlehenshingabe mit der Uneinbringlichkeit gerechnet werden muss (Indizien: unwes Tilgung, mangelnde Verzinsung; s Urt des BFH v 16.09.1958, BStBl III 1958, 451 und v 14.03.1990, BStBl II 1990, 795 und s H 36 "vgA – V. Darlehensgewährung" KStH).
•	Die Darlehenshingabe ist keine vGA, wenn die Darlehensforderung werthaltig ist (Indizien: Bonität des Schuldners, Ernsthaftigkeit der Rückzahlungsbereitschaft, Besicherung; s Urt des BFH v 20.10.2004, BFH/NV 2005, 916 und v 26.02.1992, BStBl II 2002, 846).
•	Ein unvollständiger Darlehensvertrag zwischen der inl Kap-Ges und der beherrschenden Gesellschafter kann in der Regel nicht in die Zuführung von EK umgedeutet werden (s Urt des BFH v 29.10.1997, BStBl II 1998, 573).

Tz. 748

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Bei grenzüberschreitenden Darlehen sind zudem noch die Schranken des DBA zu beachten. Art 11 Abs 4 OECD-MA lässt grds nur ein Korrektur der Darlehenskonditionen nach dem Fremdverhaltensgrundsatz vor. Auch Kapitel IX Abschn 4 der OECD-GL 2010 geht von der Notwendigkeit der Anerkennung zivilrechtlicher Verträge aus "Anerkennung der tats getätigten Geschäftsvorfälle". Insoweit stellt sich auch die Frage der Sperrwirkung der DBA, s Tz 80ff.

Tz. 749

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Die Unverzinslichkeit eines Darlehens ist dagegen kein Anhaltspunkt für eine mangelnde Ernsthaftigkeit der schuldrechtlichen Vereinbarung, führt aber regelmäßig zur Korrektur nach § 1 AStG, s Tz 752ff und s Rn 1.4 des AE-AStG (s Schr des BMF v 14.05.2004, BStBl I 2004, 3).

Tz. 750

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Nach der Rspr des BFH zu vGA (s Urt des BFH v 21.12.1994, I R 65/94 und v 29.10.1997, I R 24/97) ist zwar für Darlehen der MG an die TG die Gewährung einer Sicherheit nach dem Maßstab des Fremdvergleichsgrundsatzes nicht erforderlich.

Die Fin-Verw fordert dies aber für den Fall von zinslosen bzw verbilligten Gesellschafterdarlehen an ausl TG (s Tz 832 zum Fall der Tw-Abschr auf Gesellschafterdarlehen). Es ist aber bislang höchstrichterlich nicht entschieden, ob iR der Prüfung des § 1 AStG bei der Frage, ob ein Darlehen unter (nicht) fremdvergleichskonformen Bedingungen gewährt wurde, die (fehlende oder unzureichende) Besicherung des Darlehens als Bedingung iSd § 1 Abs 1 AStG zu berücksichtigen ist. Hierzu ist das Revisionsverfahren I R 23/13 (Vorinstanz s Urt des FG Bln-BB v 30.01.2013, Az. 12 K 12 056/12) anhängig; im Detail s Tz 844.

Tz. 751

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Bei der Überprüfung von Darlehensverhältnissen werden von der Fin-Verw eine Vielzahl von Kriterien geprüft wie:

•	Schriftform,
•	Ernsthaftigkeit der Vereinbarung,
•	Zeitpunkt der Kreditgewährung,
•	angemessene Verzinsung,
•	Laufzeit,
•	Rückzahlungsvereinbarung,
•	verdeckte Kap-Zuführung,
•	Qualifizierung nach ausl ZivR und StR,
•	Sicherheiten,
•	vereinbarte Währung,
•	Währungsrisiko,...