Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 3.5.3.4 Besonderheiten bei kapitalersetzenden Maßnahmen

Tz. 787

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Für die Anwendung des § 1 AStG auf kap-ersetzende Maßnahmen wie zB Patronatserklärungen oder zinslosen Darlehen ist zwischen der Rechtslage bis 2002 und der Zeit danach zu unterscheiden. Es ist allerdings fraglich, ob die ges Neuregelung den gewünschten Zweck erreicht hat, s Tz 798ff.

3.5.3.4.1 Rechtslage bis zum Veranlagungszeitraum 2002 (und ggf bis heute)

Tz. 788

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Der BFH (s Urt des BFH v 29.11.2000, BStBl II 2002, 720, 318) hat in einem Fall der Patronatserklärung einer Konzernobergesellschaft entschieden, dass zumindest im Streitjahr, in dem § 1 Abs 4 AStG idF des StVergAbG nicht galt, eine Einkommenskorrektur mangels eigenständiger Geschäftsbeziehung nicht vorliegt, sofern eine nicht ausreichende EK-Ausstattung bei der Untergesellschaft gegeben ist. Nach Auff des BFH gilt der Vorrang der gesellschaftsrechtlichen "Dotation". Damit könnte abgeleitet werden, dass sämtliche EK-ersetzenden Maßnahmen nicht einer Verrechnungspreisüberprüfung zugänglich sind. Wassermeyer (IStR 2001, 319) geht davon aus, dass diese Aussage auch nach der Einf des § 1 Abs 4 AStG gilt. Zudem sollen die Grundsätze auch für vergleichbare Fälle der niedrig verzinslichen Gesellschafterdarlehen oder der verbilligten Überlassung von WG gehen. Diese Beurteilung lehnt die Fin-Verw im urspr Nichtanwendungs-Erl (s Schr des BMF v 17.10.2002, BStBl I 2002, 1025) ab. Schuldrechtliche Beziehungen verlieren ihren Charakter als "Geschäftsbeziehungen" nicht allein dadurch, dass es sich betriebswirtsch oder konkursrechtlich um eine EK-ersetzende Leistung handelt, zumal es regelmäßig nicht feststellbar ist, ob und ab welchem Zeitpunkt eine Leistung die EK-ersetzenden Funktion hat.

Tz. 789

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Der BFH hat seine Rspr fortgesetzt (s Urt des BFH v 27.08.2008, BFH/NV 2009, 123 sowie s Beschl des BFH v 29.04.2009, BFH/NV 2009, 1648). Unter Bezugnahme auf das Urt v 29.11.2000 (s Urt des BFH v 29.11.2000, BStBl II 2002, 720) hat er hierbei entschieden, dass die Gewährung von EK-ersetzenden Darlehen oder Finanzierungsbeiträgen durch den Gesellschafter an seine unterkapitalisierte Gesellschaft keine Geschäftsbeziehung iSd § 1 Abs 1 AStG aF (vor 2003) darstellt. Ob die Grundsätze auch für die aktuelle Fassung des § 1 AStG gelten, hat er offengelassen ( s Tz 791).

Tz. 790

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Zur Hauptargumentation der Fin-Verw, dass die darlehensweise Zuführung von Finanzierungsmitteln nur dann außerhalb einer "Geschäftsbeziehung" iSd § 1 Abs 1 AStG aF erfolge, wenn sie sich aus der Sicht des maßgeblichen Gesellschaftsrechts als Zuführung von EK darstelle (s Urt des BFH v 30.05.1990, BStBl II 1990, 875), führt der BFH aus: ›Diese Überlegung hat der Senat in seinem Urt v 27.08.2008 (BFH/NV 2009, 123) mit näherer Begr verworfen; die dafür maßgeblichen Gründe hält er weiterhin für tragfähig. Diesem Urt ist jedoch eine entspr "nähere Begr" nicht entnehmen. Diese Entsch enthält vielmehr keine Ausführungen dahingehend, dass es für die Qualifizierung als Zuführung von EK nicht auf die Sichtweise des maßgeblichen Gesellschaftsrechts ankomme.

Tz. 791

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Ungeachtet dessen hat die Fin-Verw den Nichtanwendungs-Erl aufgehoben (s Schr des BMF v 12.01.2010, BStBl I 2010, 34).

Hieraus folgt jedoch nicht, dass damit entspr Fälle ungeprüft akzeptiert werden. Vielmehr werden für die Praxis der Anwendung des § 1 AStG bei kap-ersetzenden Darlehen und sonstigen Stützungsmaßnahmen eines inl Stpfl gegenüber einem ausl verbundenen Unternehmen folgende Grundsätze in der Bp-Praxis (nv) aufgestellt:

a) Vorrang ausl Gesellschaftsrechts

Tz. 792

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Für die Fälle der Gewährung zinsloser oder zinsgünstiger Darlehen durch einen inl Beteiligten an eine ausl Gesellschaft ist hinsichtlich des Urt des BFH v 27.08.2008 (I R 28/07, BFH/NV 2009, 123) zu berücksichtigen, dass die Frage der (verdeckten) Zuführung von EK nach dem Gesellschaftsrecht des Sitzstaates der gestützten Gesellschaft zu beurteilen ist. Dies entspr der Entsch I R 97/88 v 30.05.1990 (s Urt des BFH v 30.05.1990, BStBl II, 875), auf die sich das BFH-Urt I R 28/07 v 27.08.2008 zwar bezieht, ohne dabei aber auf diesen Maßstab des ausl Gesellschaftsrechts einzugehen.

b) Beweislast

Tz. 793

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Aus dem Vorliegen eines schuldrechtlichen (Darlehens-)Vertrags ergibt sich die Anscheinsvermutung, dass nach dem ausl Gesellschaftsrecht ein schuldrechtliches Verhältnis und damit eine Geschäftsbeziehung iS des § 1 Abs 1 AStG aF und keine (verdeckte) Einlage von EK vorliegt. IRd erhöhten Mitwirkungspflicht des § 90 Abs 2 AO obliegt es dem inl Stpfl, diese Vermutung durch geeignete Beweismittel, ggf ein Gutachten zum ausl Gesellschaftsrecht, zu entkräften.

c) Keine abschließende Entsch des BFH zur Frage der EK-Qualifikation

Tz. 794

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

In seinem Beschl I R 88/08 v 29.04.2009führt der BFH unter Rn 11 (Ziff 3 der Entsch-Gründe) aus: "Diese Überlegung hat der Senat in seinem Urt in BFH/NV 2009, 123 mit näherer Begr verworfen". Diese nähere Begr, dh die Auseinand...