Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 3.5.3.6 Teilwert-Abschreibung auf grenzüberschreitende (kapitalersetzende) Gesellschafter-Darlehen

3.5.3.6.1 Allgemeines

Tz. 829

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Seit dem Inkrafttreten der § 8b Abs 2 und 3 KStG/§ 3 Nr 40 und § 3c Abs 2 EStG wird iRv Bp verstärkt festgestellt, dass inl MG (jeglicher Rechtsform) umfangreich dazu übergehen, ihre neu gegründeten oder erworbenen ausl TG mit Gesellschafterdarlehen anstelle von EK auszustatten. Damit soll offensichtlich bei risikoreichen Engagements versucht werden, dass Risiko des Engagements stlich nach D zu verlagern (mittels abzugsfähiger Tw-Abschr auf Gesellschafterdarlehen), während bei erfolgreichen Engagements trotzdem die StFreiheit eines VG erreicht werden soll, was auch bei einer 1 EUR- EK-Dotation möglich ist.

3.5.3.6.2 Dreistufige Prüfungsreihenfolge

Tz. 830

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Zur Frage, ob der entspr Aufwand abzugsfähig ist, sind nachfolgende drei Prüfungsebenen zu untersuchen. Die Schritte sind jeweils autonom, wobei folgende Grundsätze voranzustellen sind:

•	die bil-stliche Prüfung ist vorrangig, da bei fehlendem Aufwand die Anwendung sowohl von § 8b Abs 3 KStG, § 3c Abs 2 EStG als auch § 1 AStG vorgehen;
•	ab 2007 ist bei MG regelmäßig § 8b Abs 3 KStG vorrangig;
•	bei Personenunternehmen sind sowohl § 3c Abs. 2 EStG als auch § 1 AStG zu prüfen, da die Anwendung des § 1 AStG ohne Diffenzierung in stfreien/stpfl Teil im Teileink-Ver fahren den Gesamtbetrag einer Tw-Abschr erfasst.

3.5.3.6.2.1 Prüfungsschritt 1: Bilanzsteuerliche Prüfung der Teilwertabschreibung

Tz. 831

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Nach den allgemeinen Grundsätzen ist eine Tw-Abschr möglich, wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG vorliegen. Hierbei ist auf das Vorliegen einer dauernden Wertminderung zu achten. Allerdings ist zu beachten, dass nach der Rspr (s Urt des BFH v 06.11.2003, BStB II 2004, 416) der Tw der Darlehensforderung nach denselben Kriterien zu bestimmen ist, die für die Bewertung der Kap-Anteile selbst gelten.

Für den Ansatz von Ausl-Beteiligungen gelten uE die gleichen Bewertungsgrundsätze wie bei Inl-Beteiligungen (§ 6 Abs 1 Nr 2 S 1 EStG, § 8 Abs 1 KStG). Nach diesen Grundsätzen ist davon auszugehen, dass die Aufwendungen, die ein Kaufmann für den Erwerb einer Beteiligung von einem fremden Dritten macht, im Zeitpunkt der Anschaffung dem Tw entsprechen. Diese Vermutung kann nur durch den Nachw entkräftet werden, dass die Anschaffung eine Fehlmaßnahme war (s Urt des BFH v 27.07.1988, BStBl II 1989, 274).

Bei einer Beteiligung an einem neu gegründeten Unternehmen sind auch dann die AK maßgebend, wenn Anlaufverluste angefallen sind. Die Anlaufphase bei Ausl-Beteiligungen umfasst nach Auff des BFH aus dem Rechtsgedanken der § 1 Abs 1 und § 3 Abs 1 AIG im Regelfall fünf Jahre.

Dies führt dies zu einer Versagung vorgenommener Tw-Abschr zumindest in den ersten Jahren. Hiergegen wird vorgebracht, dass das og Urt des BFH v 06.11.2003 nur den Fall einer Tw-Abschr (Forderung des Besitzunternehmens gegen das Betriebsunternehmen) iR einer Betriebsaufspaltung betrifft. Dem wird nicht zugestimmt.

Das Urt v 06.11.2003 wurde mittlerweile durch die Rspr bestätigt (s Urt des BFH v 10.11.2005, BStBl II 2006, 618). Allerdings noch nicht höchstrichterlich entschieden ist, ob diese für Fälle der Betriebsaufspaltung entwickelten Grundsätze auf Konzerngesellschaften übertragbar sind. Für die Übertragung auf Darlehensgewährungen der MG an die TG plädiert wohl Wassermeyer (DB 2006, 296).

Tz. 832

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Nach Auff der Fin-Verw (s Schr des BMF vom 29.03.2011, BStBl I, 277, insbes Rn 13ff) stellt sich grds keine Notwendigkeit für eine nachgeschaltete Korrektur nach § 1 AStG, da bei einem bestehenden Konzernrückhalt und fortdauernder Erfüllung der Verpflichtungen im Außenverhältnis der TG nach Verw-Auff keine dauerhafte Wertmindung der Forderung ersichtlich ist. Hiernach ist bereits bil-stlich die Tw-Abschr zu versagen. Dem ist zuzustimmen. Eine MG wird bereits im eigenen Interesse alles unternehmen, um die TG zu sanieren, zB durch einen Forderungsverzicht oder durch Überlassung liquider Mittel zur Schuldentilgung.

Das Schr des BMF sieht aber in Rn 15 die Möglichkeit eines Escapes vor dh die Darlegung eines nicht mehr bestehenden Konzernrückhalts. Dies sind:

•	der beherrschende Gesellschafter sorgt nicht dafür, dass der Darlehensnehmer seine Außenverpflichtungen gegenüber fremden Dritten erfüllt;
•	der beherrschende Gesellschafter hat gegenüber einem fremden Dritten, der im Vertrauen auf den Rückhalt im Konzern einer nahe stehenden Gesellschaft ein Darlehen ohne tats Sicherheit gewährte, diesen Rückhalt im Konzern tatsächlich nicht gewährt;
•	die wirtsch Situation des beherrschenden Gesellschafters bzw des Konzerns lässt insges erkennen, dass auf Grund des Rückhalts im Konzern keine Zahlungen geleistet würden bzw geleistet werden könnten.

Tz. 833

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

In Fällen, in denen der Rückhalt im Konzern zum Zeitpunkt der Tw-Abschr tatsächlich nicht mehr besteht, urspr aber bestanden hat, ist zu prüfen, ob und ggf wann für einen fremden Dritten in der Situation des Darlehensgebers erkennbar gewesen wäre, dass der Rückhalt im Konzern zweifelhaft ist und ob zu diesem Zeitpunkt andere Sicherungsmöglichkeite...