Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 3.5.3.6.2.3 Prüfungsschritt 3: Anwendung des § 1 AStG auf die Teilwertabschreibung

Tz. 838

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Werden Eink eines Stpfl aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert, dass er iR solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausl Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Eink unbeschadet anderer Vorschriften gem § 1 Abs 1 AStG so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.

Da der Darlehensausfall auf eine fehlende fremdübliche schuldrechtliche Absicherung zurückzuführen ist, könnte der Aufwand uU nach § 1 AStG korrigiert werden.

Dies ordnet die Fin-Verw im Schr des BMF v 29.03.2011,(BStBl I, 277) an. Hierbei werden allerdings zwei vd Fallgruppen angesprochen, die die Anwendung des § 1 AStG ausschließen:

•	Bei Darlehensgewährung ohne Sicherheit unter gleichzeitiger Vereinbarung eines erhöhten Zinssatzes infolge der fehlenden Besicherung wird der Fremdvergleichsgrundsatz bejaht (keine Anwendung des § 1 AStG);
•	die Fremdvergleichsüblichkeit ergibt sich aus einem bestehenden Rückhalt im Konzern (im Detail s Tz 774ff).

Tz. 839

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Der Konzernrückhalt greift allerdings nicht in Dreiecksfällen (so bereits s Urt des BFH vom 14.03.1990, BStBl II, 795). Zu Dreiecksfällen im Allgemeinen s Tz 1050.

Die Annahme der zweiten Fallvarianten "Konzernrückhalt" führt allerdings dann regelmäßig bereits zu bil-stlichen Nichtanerkennung der Tw-Abschr, s Tz 831ff.

Tz. 840

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Dies wird in der zum BMF-Schr umfassend ergangenen Lit überwiegend abgelehnt (s Lit-Hinw vor Tz 740). Hierzu werden folgende Argumente vorgebracht:

•	Eine Sicherheitengewährung ist nach der vGA Rspr für die Angemessenheitsprüfung nicht erforderlich.
•	Es wird angezweifelt, ob nach der Intention des Gesetzes eine Tw-Abschr überhaupt unter § 1 AStG fallen kann, da insoweit keine Gewinnverlagerung ins Ausl erfolgen kann (vgl. zB Ditz/Liebchen, IStR 2012, 97).
•	Es handele sich um einen Unterfall kap-ersetzender Maßnahmen (umfassend s Tz 783ff).

Zur angeblichen Nichtanwendbarkeit der vGA-Rspr wird folgende Auff vertreten:

Tz. 841

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Der im BMF-Schr vertretenen Auff wird entgegen gehalten, dass nach der Rspr (s Urt des BFH v 29.10.1997, BStBl II 1998, 573) Darlehensgewährungen im Konzern nicht allein deshalb als vGA beurteilt werden, weil für sie keine Sicherheit vereinbart wurde. Da § 1 AStG ebenfalls auf den Fremdverhaltensmaßstab abstellt, seien die Grundsätze zur vGA entspr anwendbar. Dieser Überlegung, die vGA-Grundsätze auf § 1 AStG zu übertragen, könnten die beiden folgenden Erwägungen entgegengehalten werden:

a) Spezifika der vGA gegenüber der Korrektur nach § 1 AStG

Tz. 842

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Nach R 36 Abs 1 KStR und der zugrunde liegenden Rspr ist eine vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags iSd § 4 Abs 1 S 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspr Gewinnverteilungs-Beschl beruht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist auch dann gegeben, wenn die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der Kö zugunsten einer nahe stehenden Person erfolgt. R 36 Abs 2 KStR führt weiter hierzu aus, dass im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis in der Regel auch dann anzunehmen ist, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren, eindeutigen und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist, oder wenn nicht einer klaren Vereinbarung entspr verfahren wird.

Die Regelung des § 1 AStG ist hingegen weitgehender, indem insbes nicht – wie bei der vGA – gesellschaftsrechtlich veranlasste Umstände aufgegriffen werden, sondern im Gegenteil schuldrechtliche Verhältnisse ("Geschäftsbeziehungen") unabhängig von ihrer Veranlassung nach dem Fremdverhaltensgrundsatz zu korrigieren sind.

Bei der Vergabe eines Darlehens lässt sich das Fremdverhalten treffend am Geschäftsgebaren der Banken ablesen. Trotz ausreichender Bonität des Kunden erfolgt die Zurverfügungstellung eines Darlehens bei diesen nicht ohne eine entspr Besicherung des Darlehens. Dies gilt umso mehr, wenn sich der mögliche Darlehensnehmer in der Gründungsphase befindet. Da die Darlehensvergabe somit auf einer Geschäftsbeziehung beruht, die nicht dem Grundsatz des Fremdverhaltens entspricht, führen die aufgrund der Nichtbesicherung des Darlehens vorgenommenen Tw-Abschr zu einer Hinzurechnung gem § 1 AStG.

b) Fehlende Risikobewertung durch den BFH

Tz. 843

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Der vorgenannten BFH-Entsch zur vGA könnte entgegen gehalten werden, dass für den "Idealfall" wirtsch gut situierter Gesellschaften eine gesonderte Absicherung nicht e...