Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 3.6.6.3 Erläuterung des Ablaufschemas

3.6.6.3.1 Gesamtaufwand (Ziff 1)

Tz. 907

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Der Arbeitnehmerentsendung sind alle direkten und indirekten Aufwendungen zuzuordnen, soweit sie das Ergebnis des aufnehmenden und/oder des entsendenden Unternehmens gemindert haben, unabhängig davon, ob sie zum stpfl Lohn des Arbeitnehmers gehören oder nicht, zB

•	Grundgehalt,
•	lfd und einmalige Bezüge des Arbeitnehmers (zB Abfindungen),
•	Zuführungen zur Pensionsrückstellung,
•	Sozialversicherungsbeiträge im Tätigkeitsstaat und im Heimatstaat des Arbeitnehmers,
•	Ausl-Zulagen,
•	sonstige Anreize (zB Stock Options),
•	Ausgleichszahlungen für höhere Lebenshaltungskosten und höhere Abgaben,
•	Prämien, Urlaubs- und Weihnachtsgeld,
•	Reisekosten,
•	Umzugsbeihilfen,
•	Erstattung von Aufwendungen iRd doppelten Haushaltsführung, von Schulgeld und lnternatskosten,
•	Gestellung eines Firmenwagens,
•	administrativer Aufwand des entsendenden Unternehmens etc.

Bei mehreren der genannten Kostengruppen stellt sich allerdings die ergänzende Frage, ob es sich um Vergütungen für geleistete frühere Tätigkeit oder Entgelt für eine künftige Tätigkeit handelt und damit eine weitere Aufteilung erforderlich ist. Ein typisches Bsp ist hierbei neben der Zahlung von Jubiläumsgeldern die Behandlung von Stock Options. Zu den Fallkonstellationen, s Haas/Pötschan (DStR 2000, 2018 Rn 2.3).

Ein Sonderfall ist die Gewährung von Boni-Zahlungen. Bei japanischen Unternehmen wird zweimal im Jahr aufgrund der Verhandlungen der Konzernspitze mit der Haus-Gewerkschaft unter Berücksichtigung der Ergebnisse des Gesamtkonzerns und der Dauer der Zugehörigkeit des Arbeitnehmers zu ihm ein sog Bonus gezahlt. Für solche Bonuszahlungen hat der BFH in einem Urt v 11.04.1984 (BStBl II 1984, 535) die Weiterbelastung der von der MG in Japan geleisteten Zahlungen bei der inl TG nicht als BA anerkannt, weil er von einem eigenen Interesse der MG an den Zahlungen ausgeht.

Tz. 908

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Ein Sonderproblem ist bei leitenden Angestellten die Aufrechterhaltung der Pensionsanwartschaften aus der betrieblichen Altersversorgung (Kostenverrechnungspflicht bzw evtl Vorteilsausgleich). In diesem Fall bleibt der Anstellungsvertrag gegenüber der inländischen MG bestehen, gerade um die betriebliche Altersversorgung aufrecht zu erhalten. Auch hier geht die Fin-Verw grds von einer Weiterbelastungspflicht aus. Problematisch kann allerdings die Höhe des weiterzubelastenden Betrages sein, da aufgrund der eigenständigen Vorgaben des § 6a EStG nicht zwangsläufig ein Zuführungsbetrag zur Pensionsrückstellung dem Fremdvergleich entspricht. So kann zB sich im Fremdvergleich eine Beitragsleistung in eine Rentenversicherung iHv 100 Einheiten ergeben, während der durch § 6a EStG bilanziell begrenzte Rückstellungsbetrag nur 80 Einheiten beträgt. IHd Differenz entsteht ein ao Ertrag von 20 Einheiten, der nicht abgegrenzt werden kann. Ein stlicher Ausgleich ergibt sich regelmäßig erst in der Rentenauszahlungsphase.

Tz. 909

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Vergleichbare Probleme entstehen bei konzerneinheitlichen Aktienoptionsplänen für lei tende Angestellte, wenn diese zentral (idR) über die MG abgewickelt werden. Förster/Naumann (IWB F 10 International Gr 2, 1807) erläutern das Problem anhand des nachfolgenden Bsp aus dem OECD-Bericht des Jahres 2004:

Beispiel:

Die MG (TOPCO) eines internationalen Konzerns ist im Staat A ansässig und dort an der Börse notiert. TOPCO hat direkte und indirekte TG (SUBCO) in verschiedenen anderen Staaten. Es handelt sich jeweils um 100%ige TG Das Konzernmanagement entscheidet, dass ein Aktienoptionsplan für die Arbeitnehmer des gesamten Konzerns einschl der der SUBCO aufgelegt werden soll. Die Entscheidung über die letztendliche Begünstigung eines Arbeitnehmers erfolgt innerhalb konzernweit durch die Personalabteilungen definierter Grenzen (arbeitsrechtliche Kriterien wie Motivation etc). Die gewährten Optionen betreffen Anteile an TOPCO, der einzigen börsennotierten Gesellschaft des Konzerns. Der Plan wird von den Entscheidungsgremien der TOPCO angenommen (u a Aktionärsversammlung). Er wird den Geschäftsführungen und den Managern der SUBCO unter Nennung der für ihre Gesellschaft verfügbaren Quote bekannt gegeben. IRd Quote werden die ESOPs (Aktienoptionen) entspr dem Plan den Arbeitnehmern der TG zugeordnet und angeboten. Die Anteile haben – unabhängig von der buchhalterischen Behandlung – nicht die Natur einer Einlage der TOPCO gegenüber den SUBCO. Die Arbeitnehmer sollen die Anteile direkt von der TOPCO erwerben. Die TG beziehen die Vorteile des Plans jedoch in ihre Gehaltspolitik ein.

Auch für die Beurteilung dieser Fallkonstellation sind vorab zur Ermittlung des Fremdvergleichsverhaltens iRd Funktionsanalyse die erbrachten Funktionen, die genutzten WG und die übernommenen Risiken zu beachten.

Hinsichtlich der Funktionen ist zunächst der Entscheidungsprozess, einen ESOP aufzulegen, zu bewerten und anschl die Modalitäten der konkreten Gewährung dieser Optionen gegenüber den einzelnen Arbeitnehmern.

Da sowohl die Fun...