Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 4.4.4.2.4.9 Zusammenrechnung von Baustellen nach Art 5 Abs 3 OECD-MA

Tz. 1155

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Ein erhebliches Gestaltungspotential kann sich insbes für ausl Werkvertragsunternehmen ungeachtet einer andauernden Betätigung in D durch die Aufteilung der Tätigkeit in vd Aufträge ergeben.

Weitgehend ungeklärt ist bisher die Frage, ob und insbes unter welchen Voraussetzungen mehrere Baustellen iSd Art 5 Abs 3 OECD-MA zusammenzurechnen sind, da es dem Abkommensrecht an einer dem nationalen Recht (§ 12 Nr 8 AO) entspr Regelung über die Zusammenrechnung von BetrSt fehlt. Zum nationalen Recht ist hierbei auch auf das Urt des FG Köln v 30.06.1983 (EFG 1984, 187) hinzuweisen, wonach keine BetrSt bei mehreren sich zeitlich überschneidenden Bausführungen von jeweils weniger als sechs Monaten Dauer vorliegt.

Beispiel 1:

Ein polnisches Unternehmen schließt einen Vertrag über Maurerarbeiten für eine Baustelle in Stuttgart ab (Dauer fünf Monate). Anschließend erhält das Unternehmen von demselben Auftraggeber für eine Baustelle in Ludwigsburg (Dauer acht Monate)

•	einen gleichen Auftrag,
•	einen Auftrag über andere Arbeiten (Fliesenarbeiten).

Görl (in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl, Rn 66 zu Art 5) vertritt die Auff, eine Zusammenrechnung von Baustellen nach Abkommensrecht könne nur dann erfolgen, wenn die Bauausführungen sachlich zusammengehören, dh an einem Ort und für denselben Auftraggeber durchgeführt werden. Bauarbeiten für vd Auftraggeber setzten auch dann jeweils neue Fristen in Lauf, wenn sie am gleichen Ort ausgeführt werden. Nach dieser Meinung könnte bei beiden Sachverhaltsalt des Bsp keine Zusammenrechnung erfolgen, weil die Bauausführungen nicht am gleichen Ort vorgenommen werden. Eine andere Rechtsansicht findet sich in den Erl des OECD-MA (Rn 18 zu Art 5 Abs 3):

Zitat

Die 12-Monatsregel gilt für jede einzelne Bauausführung oder Montage. Bei der Berechnung der Dauer einer Bauausführung oder Montage bleibt die Zeit unberücksichtigt, die der Unternehmer vorher für andere Bauausführungen oder Montagen aufgewendet hat, wenn diese mit der ersteren in keiner Weise zushängen. Bauausführungen sind auch dann als Einheit anzusehen, wenn sie zwar auf vd Verträgen beruhen, aber wirtsch und geographisch ein zushängendes Ganzes bilden. Unter dieser Voraussetzung bilden Bauausführungen eine Einheit, auch wenn die Aufträge von vd Personen erteilt worden sind (zB für die Erstellung von Reihenhäusern).

Von der Fin-Verw (s Rn 4.3.5 der BetrSt-Verw-Grds) wurde die Auff vertreten, dass vd Bauausführungen zusammengerechnet werden, wenn sie sachlich zusammengehören, dh entweder an einem Ort oder für denselben Auftraggeber durchgeführt werden oder es sich um denselben Bautrupp handelt, wobei in einem Klammerzusatz darauf hingewiesen wird, dass die Voraussetzungen vd räumlich getrennter Bauausführungen eng auszulegen seien. Nach dieser Auff wären die Baustellen (wohl) allein aufgrund desselben Auftraggebers zusammenzurechnen.

Tz. 1156

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Für die Auff von Görl (in Vogel/Lehner, aaO) spricht der Wortlaut des Art 5 Abs 3 OECD-MA ("Eine Bauausführung ... ist nur dann eine BetrSt"). Sie berücksichtigt jedoch nicht die näheren Umstände des Einzelfalls und ist mithin jedenfalls in ihrer pauschalen Aussage abzulehnen. Zudem entspr sie nicht der international abgestimmten Auslegung des OECD-MA, die unter ganz bestimmten Voraussetzungen eine Zusammenrechnung von Baustellen vorsieht.

Angesichts des Wortlauts und der OECD-MAK muss aber eine isolierte Betrachtungsweise der einzelnen Baumaßnahmen bzw das Zusammenrechnungsverbot von Baustellen nach Abkommensrecht als Grundsatz beachtet werden. Dieser Grundsatz darf nicht derart in sein Gegenteil verkehrt werden, dass die Regel zur Ausnahme gemacht wird. Dh, eine Zusammenrechnung von zeitlich nebeneinander bestehenden bzw zeitlich aufeinander folgenden Baustellen ähnlich der des § 12 Nr 8 AO ist nach Abkommensrecht grds nicht zulässig.

Tz. 1157

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Die Aussage des S 2 der Ziff 18 des OECD-MAK (keine Zusammenrechnung, wenn die Bauausführungen in keiner Weise zusammenhängen) wird durch S 3 derselben Ziff dahingehend konkretisiert, dass der Zusammenhang zwischen den Bauausführungen ein wirtsch und geographischer sein muss. Da bei räumlicher Trennung von Baustellen beide Voraussetzungen – also auch der geographische Zusammenhang – vorliegen müssen, kann keine Zusammenrechnung allein aufgrund der Tatsache eines identischen Auftraggebers erfolgen.

Auch eine personelle Verflechtung aufgrund desselben Bautrupps ist allein kein Merkmal, welches die erforderliche sachliche Verflechtung zwischen Baustellen herzustellen vermag. Es ergibt sich damit folgende Beurteilung der Kriterien:

Tz. 1158

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Wirtschaftlicher Zusammenhang von Baustellen

Ein wirtsch Zusammenhang zwischen Baustellen ist damit gegeben, wenn

a)	die vd Baumaßnahmen auf einen Auftraggeber zurückzuführen sind, da mehrere Aufträge zB auf die Preisgestaltung Einfluss haben. Das gilt erst recht, wenn gleichartige Bauausführungen vorzunehmen sind;
b)	zwischen den...