Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 5.1.3 Die Abgrenzung der Personen- von der Kapitalgesellschaft

5.1.3.1 Die Bedeutung der Frage – Rechtsfolgen

Tz. 1504

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Sofern sich die Kap-Ges für das unternehmerische Engagement in der Rechtsform der Pers-Ges entscheidet, ergeben sich folgende Auswirkungen:

Grenzüberschreitende Beteiligungen einer Kap-Ges an einer Pers-Ges werden – aus Sicht des dt StR – wie BetrSt behandelt (zB s Art 7 Abs 7 S 1 DBA CH). Wenn das DBA diese Regelung nicht ausdrücklich trifft, ergibt sich die Qualifikation aus dem Transparenzprinzip, das sich partiell auch aus der Definition des Begriffs der Gesellschaft in Art 3 Abs 1 OECD-MA ableiten lässt.

Hierbei werden dem Gesellschafter die Eink und die BetrSt der Pers-Ges anteilig zugerechnet. Dies gilt nicht nur für unmittelbare Beteiligungen an ausl Pers-Ges sondern auch dann, wenn eine beschr stpfl Kap-Ges an einer im Ausl errichteten (ausl) Pers-Ges beteiligt ist, die eine inl BetrSt unterhält, sowie für den umgekehrten Fall der Beteiligung einer unbeschr stpfl Kap-Ges an einer inl Pers-Ges mit ausl BetrSt. Probleme und Besonderheiten ergeben sich insbes aus der Frage der Qualifikation der Ausl-Beteiligung (Pers- oder Kap-Ges), der Leistungsbeziehungen und der Sondervergütungen. Zu der ggf abw Betrachtung im Ausl s Tz 1523ff.

Von der Qualifikation abzugrenzen ist die nicht zwingend identische Frage der Abkommensberechtigung (s Tz 1514).

5.1.3.2 1. Schritt: Die Qualifikation einer ausländischen Gesellschaft auf Basis von Listen der Finanzverwaltung

Tz. 1505

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Als erstes Problem stellt sich in der Praxis häufig bereits die Einstufung einer für den Rechtsanwender "unbekannten" ausl Rechtsform dar.

Beispiel:

Die inl A-GmbH ist an der ungarischen X Közkereseti társaság beteiligt. Diese hat nach ungarischem Recht ein Fest-Kap von 50 000 Forint, mit dem sie haftet und GF, die die Gesellschaft vertreten. Es stellt sich die Frage, ob eine Kap-Ges (s Art 10 DBA, bei Schachtelbet 5 % StPflicht über § 8b Abs 5 KStG, Erhebung einer nicht anrechenbaren Quellen-St in Ungarn) oder eine Pers-Ges (s Art 7, Freistellung) vorliegt.

Lösung:

Bei der Beurteilung ist zu beachten, dass Regelungen des "Ansässigkeitsstaats" der Gesellschaft für die Anwendung des nationalen StR (und des DBA) nicht maßgebend sind. Vielmehr ist die Frage der MU-Schaft oder Kap-Ges nach nationalem (dt) StR zu entscheiden. Nach der "Venezuela-Rspr" (s Urt des RFH v 12.02.1930, RFHE 27, 73), dem sich der BFH (s Urt des BFH v 17.06.1968, BStBl II 1968, 695) angeschlossen hat, ist die Entsch über die estliche Behandlung einer ausl jur Pers bzw ihrer Gesellschafter im Einzelfall nach den leitenden Gedanken des EStG und des KStG zu treffen. In erster Linie kommt es darauf an, ob die ausl Gesellschaft sich mit einer Gesellschaft des dt Rechts vergleichen lässt. Nicht entscheidend ist hingegen die stliche Behandlung der Gesellschaft bzw ihrer Gesellschafter in dem ausl Staat (ebenso hierzu s Schr des BMF v 01.12.1980, DB 1981, 139; s Urt des BFH v 23.06.1992, BStBl II 1992, 972, ASt-Kartei Ba-Wü, Allgemeines, Nr 9).

Tz. 1506

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Hierzu kann in einem ersten Schritt auf die BetrSt-Verw-Grds (s Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076) zurückgegriffen werden, welche zwei Übersichten enthalten:

•	Rechtsformen internationaler Unternehmen (außer Osteuropa)
•	Rechtsformen osteuropäischer Unternehmen.

Im Hinblick auf den Rechtstand 1999 wird davon abgesehen, die Liste abzudrucken, zumal die Verw-Grds Pers-Ges (s Schr des BMF v 26.09.2014, BStBl I, 1258) weitere länderspezifische Aussagen enthalten.

Da es sich anbietet, zugleich die Abkommensberechtigung (transparente oder intransparente Betrachtung) zu prüfen, ist eine auch um Aussagen aus der Rspr und Fach-Lit ergänzte modifizierte Tabelle nachfolgend abgedruckt, s Tz 1530.

5.1.3.3 2. Schritt: Prüfungskriterien für "nicht aufgelistete Gesellschaften"

5.1.3.3.1 Allgemeines

Tz. 1507

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Wie die Übersichten des BMF (Hinw: nicht vergleichbar) zeigen, ist in vielen Fällen eine Zuordnung nicht möglich, weil ein typisierender Vergleich ausgeschlossen ist, da eine Rechtsform vom Typus so ausgestaltet sein kann, dass je nach Gestaltung des Gesellschaftsvertrages entweder eine Pers-Ges oder Kap-Ges möglich ist.

Die BetrSt-Verw-Grds enthalten keine Aussagen der Fin-Verw, wie in einem entspr Fall vorzugehen ist. Mit Schr des BMF v 19.03.2004 (BStBl I 2004, 243) wurde jedoch der in der Praxis wichtigste Fall, die Beteiligung an einer US-LLC umfangreich erläutert.

5.1.3.3.2 Übernahme der Kriterien und der Prüfungsreihenfolge zur US-LLC

Tz. 1508

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Das og BetrSt-Merkblatt enthält keine Aussagen der Fin-Verw, wie in einem entspr Fall vorzugehen ist, der nicht in der Liste aufgenommen ist oder dort als nicht "geklärt" gelistet ist. Tz 1.2 der Verw-Grds Pers-Ges (s Schr des BMF v 26.9.2014, BStBl I, 1258) verweist hierbei allgemein auf die Grundsätze, die mit BMF-Schr v 19.03.2004 (s Schr des BMF v 19.03.2004, BStBl I 2004, 411) für den in der Praxis wichtigsten Fall, der Beteiligung an einer US-LLC aufgestellt wurden:

Tz. 1509

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

a) Die US-LLC

Inl Stpfl nutzen für ihr Engagement in den USA zunehmend die Form der Limited Liability Company (LLC), dh einer "GmbH". Es war in der Vergangenheit häufig ungeklärt, wie die LLC nach dt StR zu behandeln ist. Die Einordnung der L...