Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 5.2 Die Anwendung des Art 7 OECD-MA auf Personengesellschaftsbeteiligungen

5.2.1 Das Problem

Tz. 1532

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Art 7 der meisten DBA regelt die Besteuerungszuständigkeit in Bezug auf "Gewinne eines Unternehmens". Dieser Begriff wird aber weder dort noch im jeweiligen DBA definiert. Seine Bedeutung ist umstr. Übereinstimmung herrscht zunächst darüber, dass der Begriff Unternehmensgewinne aus der Sicht des dt Rechts im Kern demjenigen der Eink aus Gew iSd § 15 EStG entspr. Str ist jedoch der Umfang dieser Entsprechung.

Schaumburg (Internationales StR, 3. Aufl 2011, Rn 16.236) geht zB davon aus, dass der abkommensrechtliche Terminus "Unternehmensgewinne" demjenigen der "Eink aus Gew" zwar weitgehend, aber nicht in allen Einzelheiten entspr. Abweichungen seien insbes dort möglich, wo das dt Recht Eink, die ihrer Art nach eigentlich anderen Einkunftsarten zugehörten, aus bestimmten Gründen in Eink aus Gew umqualifiziere. Zu denken sei hierbei insbes an die Bereiche Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung sowie an die Gew kraft Rechtsform und die "gew geprägten Pers-Ges". In allen diesen Fällen könne deshalb die estliche Qualifizierung nicht unreflektiert auf das Abkommensrecht übertragen werden. Vielmehr sei hier immer zunächst zu fragen, ob die Art der Einkunftserzielung einer eigengew Tätigkeit entspr.

5.2.2 Gewerblich tätige Personengesellschaften

Tz. 1533

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Keine Qualifikationsprobleme bestehen bei originär gew tätigen Pers-Ges. Bereits aufgrund des in D und den meisten anderen Staaten geltenden Transparenzprinzips gilt Art 7 DBA, die Beteiligung ist wie eine BetrSt zu behandeln. Verschiedene DBA stellen ausdrücklich die Beteiligung an einer Pers-Ges der originären gew Ausl-Aktivität gleich.

Beispiel:

Art 7 Abs 7 DBA CH hat folgenden Wortlaut:

›Art 7 (Unternehmensgewinne)

(7) Dieser Art gilt auch für Eink aus der Beteiligung an einer Pers-Ges. ›

Damit gilt grds auch die St-Freistellung der Gewinnanteile des dt Gesellschafters nach Art 23 A bzw 24 der DBA CH (Ausnahmen s Tz 1850ff)

Zu Ausnahmen von einer Transparenzbehandlung s Tz 1693ff.

5.2.3 Gewerblich geprägte und infizierte Personengesellschaften

5.2.3.1 Die Bedeutung des Problems

Tz. 1534

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Gew geprägte Gesellschaften wurden in der Vergangenheit grenzüberschreitend vor allem dazu genutzt, Abschirmwirkungen aufzubauen:

Tz. 1535

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

a)	Fallgruppe 1: Versuch der Umqualifizierung von stpfl Zinsen ua in freigestellte BetrSt-Eink

Beispiel 1:

Die inl A-GmbH ist Gesellschafter einer ausl Pers-Ges, die durch die Einschaltung einer Kpl-Geschäftsführungsgesellschaft gew geprägt iSd § 15 EStG ist. Die Tätigkeit der Gesellschaft beschr sich auf die Anlage von eigenem Vermögen (KapV und Grundbesitz).

A beantragt, die anteiligen Eink als BetrSt-Eink (gew Eink) nach dem DBA mit dem Sitzstaat der Gesellschaft freizustellen, obwohl der Sitzstaat die Eink nach seinem innerstaatlichen Recht als Grundstücks- bzw Kap-Eink zT nur mit einer niedrigen Quellen-St belegt.

Fraglich ist, ob allein durch die Einbringung von eigentlichen Anrechnungs-Eink (Besteuerungsrecht beim Wohnsitzstaat D) in eine gew geprägte Gesellschaft die St-Freistellung für gew BetrSt-Eink erreicht werden kann.

Tz. 1336

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

b)	Fallgruppe 2: Vermeidung der Anwendung des § 20 Abs 3 UmwStG 1995/Restriktionen der sperrfristbehafteten Anteile bei Umwandlung einer Pers-Ges mit beschr stpfl Gesellschaftern in eine Kap-Ges

Beispiel 2:

B ist in den NL ansässig und im Inl ua mit 100 % am Kommandit-Kap der inl B-KG beteiligt. Die stillen Reserven sind hoch.

B beabsichtigt seinen Gesellschaftsanteil gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine noch zu errichtende B-GmbH einzubringen und diese iSd angestrebten St-Neutralität des Einbringungsvorgangs zu veranlassen, das eingebrachte BV mit seinem Bw anzusetzen.

Lösung nach UmwStG 1995: Die B-GmbH hat das eingebrachte BV mit seinem Tw anzusetzen "wenn das Besteuerungsrecht der B-Rep D hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Gesellschaftsanteile im Zeitpunkt der Sacheinlage ausgeschlossen ist" (s § 20 Abs 3 UmwStG 1995).

Da Art 13 Abs 3 DBA Schweiz das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer im Vertragsstaat D ansässigen Kap-Ges dem Wohnsitzstaat des AE zuweist, ist damit das Besteuerungsrecht für den Gewinn aus einer Veräußerung der gewährten Gesellschaftsanteile ausgeschlossen.

Rechtsfolge ist, dass die aufnehmende Gesellschaft B-GmbH die eingebrachten KG-Anteile mit deren Tw anzusetzen hat und die angestrebte St-Neutralität des Einbringungsvorgangs damit für W nicht erreicht wird. Zu den Problemen im Hinblick auf die DMC-Entsch des EuGH, der Folge-Rspr des FG Hamburg sowie des BFH s Mitschke (IStR 2015, 521 und 974).

Lösung nach UmwStG 2006: Es entstehen sperrfristverhaftete Anteile, was die Gestaltungsfreiheit einer Weiterrealisierung innerhalb von sieben Jahren begrenzt.

Um diese unerwünschte Konsequenz zu vermeiden, beabsichtigt B eine iSd § 15 Abs 3 Nr 2 EStG gew geprägte inl GmbH & Co KG (Holding GmbH & Co KG) zu errichten und in diese seine Anteile an der KG zu Bw einzubringen. Anschließend soll die Holding GmbH & Co KG diese Anteile...