Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 5.3 Behandlung von Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen nach § 15 Abs 1 Nr 2 EStG

5.3.1 Allgemeines

Tz. 1616

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Nach dem DBA sind die Gewinnanteile beschr stpfl Gesellschafter deutscher Pers-Ges von der B-Rep zu besteuern, soweit die Gewinnanteile inl BetrSt zuzurechnen sind. Nach innerstaatlichem Recht (s § 15 Abs 1 Nr 2 EStG) gelten dabei auch Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von WG bezogen hat, als Eink aus Gew. Die Frage, ob sich die BetrSt-Besteuerung bei Beteiligung an einer ausl Pers-Ges/MU-Schaft auch auf Vergütungen iSv § 15 Abs 1 Nr 2 EStG erstreckt, führt oftmals wegen der unterschiedlichen Behandlung der Vergütungen im Wohnsitzstaat des Gesellschafters und im BetrSt-Staat zu Qualifikationskonflikten. Dies kann im Einzelfall zu einer doppelten Besteuerung, andererseits aber auch zur Nichtbesteuerung dieser Vergütungen (insbes von Tätigkeitsvergütungen und Zinsen aus Gesellschafterdarlehen) führen.

Tz. 1617

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Übersicht:

5.3.2 Vorrang abkommensrechtlicher Sonderregelungen

Tz. 1618

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Abkommensrechtlich geregelt ist diese Problematik nur in wenigen Sonderfällen wie zB im DBA Schweiz. Art 7 Abs 7 DBA Schweiz hat folgenden Wortlaut:

›Art 7 (Unternehmensgewinne)

… 7) Dieser Art gilt auch für Eink aus der Beteiligung an einer Pers-Ges. Er erstreckt sich auch auf Vergütungen, die ein Gesellschafter einer Pers-Ges von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für die Gewährung von Darlehen oder für die Überlassung von WG bezieht, wenn diese Vergütungen nach dem StR des Vertragsstaates, in dem die BetrSt gelegen ist, den Eink des Gesellschafters aus dieser BetrSt zugerechnet werden.‹

Tz. 1619

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Hierzu hat der BFH (s Urt des BFH v 17.10.1990, BStBl II 1991, 211) entschieden, dass die Vergütungen, die ein in der Schweiz ansässiger phG einer KGaA für die Hingabe von Darlehen von der Gesellschaft bezogen hat, zu den inl Eink gehören, die nicht nach Art 7 DBA Schweiz in der B-Rep stfrei zu belassen sind.

Der BFH hat diese Sondervergütungen als Unternehmensgewinne iSd Vorschrift behandelt, da Art 7 Abs 7 S 2 DBA Schweiz ausdrücklich regelt, dass auch Vergütungen, die ein Gesellschafter von einer dt Pers-Ges für die Gewährung von Darlehen bezieht, zu den Unternehmensgewinnen gehören, weil diese Vergütungen nach dt Recht den Eink aus der BetrSt der Pers-Ges zuzurechnen sind.

Diese Beurteilung hat der BFH mehrmals bestätigt (s Urt des BFH v 26.02.1992, BStBl II 1992, 937). Er hat dabei darauf hingewiesen, dass Art 7 Abs 8 (gemeint ist wohl: Abs 7 S 2) DBA Schweiz eine den Regelungen des Art 11 DBA Schweiz vorgehende Sonderregelung darstelle. Im Übrigen müssten inl- und ausl Pers-Ges grds gleichgestellt werden. Art 11 Abs 4 OECD-MA stelle darauf ab, ob die Darlehensforderung des Gesellschafters tats zur BetrSt gehöre. Dies sei nicht der Fall, wenn sie von der Pers-Ges passiviert werden müsse. Zur Fortführung der Rspr s Tz 1468ff. Die Verw-Grds Pers-Ges verweisen in Rn 5.2 darauf, dass für den Fall, dass D der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters sei, zu prüfen ist, ob die Vergütungen nach dem Recht des anderen Vertragsstaats – für die Schweiz nach der Beurteilung des jeweiligen kantonalen Rechts – dem BetrSt-Gewinn des Gesellschafters tats zuzurechnen sind. Im Gegensatz zum Bundesstaat kann sich kantonal je VZ eine unterschiedliche Behandlung ergeben. Sind die Vergütungen nicht zuzurechnen, liegt ein negativer Qualifikationskonflikt vor (s Tz 1800ff). Die Eink sind insoweit nach § 50d Abs 9 S 1 Nr 1 EStG nicht von der dt St freizustellen (s Tz 1800ff).

Die Verw-Grs Pers-Ges verweisen in Rn 5.2 darauf, dass neben der Schweiz folgende DBA vergleichbare Regelungen enthalten: Kasachstan (Art 7 Abs 6); Österreich (Art 7 Abs 7); Singapur (Art 7 Abs 7); Usbekistan (Art 7 Abs 7).

5.3.3 DBA Qualifikationskonflikt – Besteuerung von Gesellschafterdarlehen und den daraus fließenden Zinsen nach den DBA ohne ausdrückliche Regelung

5.3.3.1 Grundsatz-Rechtsprechung

Tz. 1620

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Der BFH (s Urt des BFH v 27.02.1991, BStBl II 1991, 444) hat im Verhältnis zu den USA eine schon seit längerem bestehende Streitfrage entschieden. Danach kommt es faktisch für die Anwendung des § 15 Abs 1 Nr 2 EStG (Zinsen für Gesellschafterdarlehen) auf die Eink-Qualifizierung im (ausl) Quellenstaat an. Der Leitsatz lautet: "Die von einer Limited Partnership in USA an ihren im Inl unbeschr stpfl Gesellschafter gezahlten Darlehenszinsen sind nicht durch das DBA USA 1954/1965 von der dt Besteuerung ausgenommen."

Der BFH bejahte für den Fall der Zinsgewährung des dt Einzelunternehmens (entspr bei einer Kap-Ges) an die US-Pers-Ges, an der das dt Unternehmen beteiligt war, das dt Besteuerungsrecht, behandelte aber die US-amerikanischen Zinsen nicht als Bestandteil des Gewinns des (dt) Einzelunternehmens, sondern als Teil der Eink aus Gew gem § 15 Abs 1 Nr 2 EStG, da der Stpfl als MU anzusehen sei. Diese Vorschrift erstreckte sich iRd unbeschr dt StPflicht auf alle MU-Schaften und sei daher auch bei US-amerikanischen Beteiligungen hinsichtlich der Qualifizierung der Eink anzuwenden. Zur Begr hatte der BFH zunächst ausgeführt, dass die Begriffe "gew Gewinne" und "Zinsen" für Zwecke des ...