Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 5.6.4.3 Die nationale BEPS-Umsetzung

Tz. 1801

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Die Gestaltungsmöglichkeit der Doppelberücksichtigung von Aufwendungen wurde zweimal vom BR aufgegriffen. Urspr sollte ein absolutes Abzugsverbot in einem Entw von § 4 Abs 5a S 2 EStG idF des Zollkodex-AnpG geregelt werden. Ausweislich der Ges-Begr sollte der Regelungs-E sog "Double-Dip"-Strukturen bekämpfen, die durch hybride Rechtsträger, aber auch aufgrund des dt Mu-K, konstruierbar sind, s auch Hagemann/Kahlenberg (IStR 2015, 734). Der Entw wurde aber nicht weiterverfolgt.

Tz. 1802

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Vielmehr wurde vom BR iR des Gesetzgebungsverfahrens zum Gesetz zur Umsetzung der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen (dem sog BEPS – 1 – Gesetz) als Sonderregelung im Vorgriff auf eine allgemeine ges Regelung von hybriden Strukturen und Finanzierungen (Umsetzung des BEPS-Berichts zu Action 2) die Regelung des § 4i EStG initiiert, die aufgenommen wurde und zum 01.01.2017 in Kraft getreten ist.

Gem § 4i EStG dürfen Aufwendungen eines MU nicht als Sonder-BA abgezogen werden, soweit diese Aufwendungen auch die St-Bemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern. Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die Aufwendungen Erträge desselben Stpfl mindern, die bei ihm sowohl der inl Besteuerung unterliegen als auch nachweislich der tats Besteuerung in einem anderen Staat. Unerheblich ist nach der Ges-Begr, ob die Aufwendungen und Erträge im selben VZ, St-Jahr oder Kj zu berücksichtigen sind.

Die Regelung erfasst Aufwendungen, die ab 2017 stlich zu berücksichtigen sind (Art 12 Abs 2 des Gesetzes zur UmsÄndEUAmtshilfeRL). Sie schränkt insbes bei ausl MU von inl Pers-Ges (MU-Schaft) den Abzug von Sonder-BA (insbes von Refinanzierungskosten) ein, um deren doppelte Berücksichtigung zu verhindern.

Tz. 1803

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Die Vorschrift wird die StR-Anwendung bei inl Pers-Ges mit einem ausl Gesellschafterkreis erheblich komplizieren. In der Anhörung vor dem Fin-Ausschuss des Dt BT (s BT-DrS 18/9956, elektr Vorabfassung, S 5) wurde ua auf folgende Nachweisschwierigkeiten verwiesen:

• So ist unklar, wie der entlastende Nachweis einer tats ausl Besteuerung von korrespondierenden Erträgen geführt werden soll, da den Erträgen die fraglichen Aufwendungen gegenüberstehen. Aus den ausl St-Bescheiden werden regelmäßig die einzelnen Erträge und Aufwendungen nicht erkennbar sein.
• Die Nachweisschwierigkeiten erhöhen sich noch, wenn die (systemgerechte) Ausnahme vom Abzugsverbot auf Erträgen aus anderen Quellen oder in anderen Jahren beruht.
• Die Kosten der Nachweisführung können zur Folge haben, dass ein berechtigter Abzug von Sonder-BA in der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der Pers-Ges unterbleibt.

Tz. 1804

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Hierzu ist anzumerken, dass der Anwendungsbereich der Norm beschränkt ist: Ist der ausl Gesellschafter in einem Staat ansässig, der dem Welteinkommensprinzip folgt und der zur Vermeidung der DBA die Anrechnungsmethode verwendet, greift § 4i EStG nicht ein. Zwar werden die Sonder-BA in D und im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters abgezogen, aber auch die Erträge aus der Pers-Ges unterliegen in beiden Staaten der Besteuerung. Das Abzugsverbot kommt dann nur temporär in Verlustsituationen zur Anwendung; entstehen wieder Gewinne, entfällt das Abzugsverbot rückwirkend. Die Regelung des § 4i EStG berücksichtigt insoweit sachgerecht entspr des BEPS-Berichts zu Action 2 sog "Dual inclosion income".

Eine Auswirkung in D kann sich nur ergeben, wenn der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters die Eink aus der dt Pers-Ges freistellt und die Aufwendungen des Gesellschafters zum Abzug zulässt. Auch in diesem Falle kann aber ein systemgerechter Abzug in D erreicht werden, soweit etwa durch den Gesellschafter aufgenommene Darlehensvaluta entgeltlich an die dt Pers-Ges weitergereicht wird (Anwendung des § 50d Abs 10 EStG). Dies wird nicht selten der Fall sein, da D international betrachtet kein Niedrig-St-Land ist. Für ein stl Mehraufkommen verbleiben dann nur die Fälle, in denen Aufwendungen des ausl Gesellschafters nicht an die inl Pers-Ges weiterbelastet werden oder nicht weiterbelastet werden können.

Tz. 1805–1900

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

vorläufig frei