Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 6.10.4 Atomisierung (das "Wenn"- oder "Soweit"-Problem)

6.10.4.1 Das Problem

Tz. 2075

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

§ 50d Abs 9 S 1 Nr 2 EStG macht zur Verhinderung der Nichtbesteuerung oder Geringbesteuerung bestimmter Eink eines unbeschr Stpfl die Anwendung der Freistellungsmethode auf diese Eink von deren Besteuerung im anderen Staat abhängig. Nach der derzeitig gültigen Fassung des § 50d Abs 9 EStG ist die Freistellung von Eink ausgeschlossen, wenn sie aufgrund der Anwendung eines DBA durch den anderen Staat von einer Besteuerung dort ausgenommen oder dort nur zu einem durch das Abkommen begrenzten St-Satz besteuert werden können, oder wenn der Stpfl im anderen Staat mit den Eink aufgrund einer dort nur beschränkten StPflicht nicht besteuert wird.

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 20.06.2013, BStBl I 2013, 980) ist der Auff, dass diese Regelungen auch dann Anwendung finden, wenn die Eink im anderen Staat nur tw nicht besteuert werden, weil sie den unbesteuerten Teil der Eink als "unbesteuerte Eink" iS der Abkommensvorschriften versteht. Der BFH ist urspr nur in den sog Ryan-Air Urteilen (s Urt des BFH v 20.05.2015, BStBl II 2016, 90, und v 20.05.2015, BFH/NV 2015, 1395) zu dem Ergebnis gekommen, dass die Freistellung der Eink unbeschadet des in § 50d Abs 9 S 1 Nr 1 und 2 EStG angeordneten Rückfalls des Besteuerungsrechts auch dann zu gewähren ist, wenn der andere Vertragsstaat das ihm abkommensrechtlich zugewiesene Besteuerungsrecht an den Eink iR der beschränkten Stpflicht nur für einen Teil der Eink wahrnimmt.

6.10.4.2 Gesetzliche Nachbesserungen ab 2017

Tz. 2076

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Eine solche unterschiedliche Wirkung des Rückfalls des Besteuerungsrechts, je nachdem ob Eink gar nicht oder zu einem (ggf nur sehr kleinen) Teil der Besteuerung unterlegen haben, würde jedoch zu unbilligen Ergebnissen führen. Aufgrund der Zielrichtung der Regelungen zum Rückfall des Besteuerungsrechts, die tats Besteuerung bestimmter Eink unabhängig davon sicherzustellen, ob außerdem weitere besteuerte Eink vorliegen, oder Teile der jeweiligen Einkommensart besteuert worden sind, sollen sie nicht nur Anwendung finden, wenn die betreffenden Eink insges nicht besteuert werden. Ebenso sollen sie – wenn sie im anderen Staat nur tw nicht besteuert werden – auf die unbesteuerten Eink-Teile anzuwenden sein. Nach dem Gesetz zur Umsetzung der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen wird durch die Einfügung von "soweit" statt "wenn" in § 50d Abs 9 S 1 EStG für die Zukunft (ab 2017) sichergestellt, dass die Regelung, falls Eink im anderen Staat nur tw nicht besteuert werden oder nur tw einer geringen Besteuerung unterliegen, der unternehmerische Teil der Eink in D nachbesteuert wird.

Tz. 2077

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Ein vergleichbares Problem besteht bei den DBA-Rückfallklauseln. Durch die Anfügung von § 50d Abs 9 S 4 EStG wird auch für alle DBA-Rückfallklausel-Regelungen (Subject-to-tax-Klauseln) sichergestellt (soweit nicht bereits im DBA, zB USA, geregelt), dass insoweit eine partielle Nachbesteuerung erfolgt. In der Anhörung des BT-Fin-Aussch wurde das Vorhaben kritisiert, da hierdurch bewusste St-Anreize anderer Staaten iR der Gewinnermittlung nachbesteuert werden, wie zB Investitionszulagen, die iR der Gewinnermittlung nach dt StR nicht begünstigt sind. Hierzu ist anzumerken, dass dies iR der Aushandlung des Methoden-Art vom anderen Staat berücksichtigt werden kann.

Tz 2078

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Die Neuregelung iR des § 50d Abs 9 EStG 2017 hat zur Folge, dass künftig für sämtliche grds freigestellte Eink aus dem anderen Vertragsstaat geprüft werden muss, ob für einzelne Einkunftsteile eine Besteuerung aufgrund abw Anwendung des DBA unterblieben ist, mit einem beschr St-Satz erfolgte oder ob aufgrund der beschr StPflicht eine Besteuerung im anderen Staat unterblieben ist. Durch das Erfordernis einer solchen Prüfung wird ein wes administrativer Vorteil des Freistellungsverfahrens beschr. Unklar ist nach dem Wortlaut des § 50d Abs 9 S 4 EStG zudem, was "Teile von Eink" sind und wie weit die Atomisierung geht.

Der Wechsel von der Freistellung zur Anrechnung für Teile von Eink kann im Einzelfall zu einer nicht gerechtfertigten Erhöhung der St-Belastung führen. Die ErtrSt-Belastung kann dabei die Belastung bei Anwendung der Anrechnungsmethode für sämtliche Eink übersteigen, wie sich aus dem nachfolgenden Bsp der Stellungnahme der BStBK zum Gesetz-Entw ergibt (s IStR 14/2016).

Beispiel

Die D-GmbH unterhält eine Produktionsstätte im DBA-Staat mit Freistellung der BetrSt-Eink. Der Gewinn der BetrSt wird im Ausl mit 40 % besteuert. Der nach ausl Grundsätzen ermittelte Gewinn beträgt 1 Mio EUR, die darauf zu entrichtende St 400 000 EUR. Nicht in die Bemessungsgrundlage eingeflossen ist ein Investitionszuschuss von 250 000 EUR. Die St-Freistellung des Investitionszuschusses wird beschr Stpfl zum Zwecke der Investitionsförderung gewährt.

Die nach dt Vorschriften ermittelten Eink von 1,25 Mio EUR unterliegen einer ErtrSt-Belastung im Ausl von 32 %. Würde die Anrechnungsmethode insges zur Anwendung kommen, entstü...