Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 6.9 Rückfall-, Rückverweisungs- und allgemeine Switch-Over-Klauseln in den Doppelbesteuerungsabkommen

Tz. 2027

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Zur Vermeidung einer Doppelfreistellung (weiße Einkünfte) sehen die DBA auch für BetrSt-Eink bzw Eink aus ausl Pers-Ges vielfältig ausformulierte Rückfallklauseln vor, die damit das Besteuerungsrecht von D – ungeachtet der generellen Zuweisung des Besteuerungsrechts für gew Eink an den ausl BetrSt Staat – wieder aufleben lässt. Dies kann aber auch umgekehrt für quellen-stpfl Eink erfolgen. Im Detail werden folgende Fallgruppen unterschieden:

6.9.1 Klauseln, die das Besteuerungsrecht des Quellenstaats wiederherstellen

Tz. 2028

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Diese Klauseln beinhalten Regelungen, nach denen der Quellenstaat StBefreiungen und St-Ermäßigungen nur unter der Voraussetzung zu gewähren hat, dass die aus seinem Gebiet stammenden Eink im Ansässigkeitsstaat des Beziehers stpfl sind. Erforderlich ist idR nur, dass die Eink des Stpfl im Ansässigkeitsstaat grds der Besteuerung unterliegen, ob sich hieraus eine St ergibt oder nicht (zB wegen Verlusten, Verlustvorträgen oä), ist nicht relevant. Pers oder sachliche StBefreiungen im dortigen nationalen StR (zB wegen Gemeinnützigkeit, Befreiung bestimmter Zinsen) lösen dagegen diese Rechtsfolge aus, dh der Quellenstaat muss eine im DBA vorgeschriebene Freistellung(St-Ermäßigung der fraglichen Eink) nicht gewähren.

Eine derartige Klausel enthält zB das DBA Italien bzgl der Eink aus Pers-Ges (Protokoll-Nr 2).

Bei Eink aus BetrSt oder einer grenzüberschreitenden Beteiligung an einer Pers-Ges hat diese Rückfallklausel keine große praktische Bedeutung da der BetrSt-Staat ein uneingeschr Besteuerungsrecht hat.

6.9.2 Klauseln, die das Besteuerungsrecht an den Ansässigkeitsstaat zurückverweisen

Tz. 2029

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Eink, für die das Besteuerungsrecht lt DBA dem Quellenstaat zusteht, werden wieder an den Ansässigkeitsstaat zurückverwiesen, wenn der Quellenstaat von seinem Besteuerungsrecht nicht Gebrauch gemacht hat. Diese Regelung kann allgemein für alle Eink vereinbart sein oder nur für bestimmte Eink.

Tz. 2030

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Bsp für DBA, die für einzelne Einkunftsquellen Rückfallklauseln enthalten:

	Einkunftsart	Fundstelle
DBA Belgien	Eink an in D ansässige OHG, KG oder Partenreederei	Protokoll-Nr 13 Rn B.2

Daneben bestehen in einzelnen DBA noch Rückfallklauseln, wenn die Gesellschaft im Ansässigkeitsstaat nach dessen innerstaatlichen Recht nicht stpfl ist oder wenn die Gesellschaft von der üblichen stlichen Behandlung ausgenommen ist.

Nach der urspr Rspr (s Urt des BFH v 17.12.2003, BStBl II 2004, 260) war die Rückfallklausel nur noch eingeschr im Verhältnis zu Italien (Abs 16d Schlussprotokoll DBA Italien) und für einzelne (abkommensrechtliche) Einkunftsarten zur Schweiz (Art 15 Abs 4 DBA Schweiz) und zu Österreich (Art 15 Abs 4 DBA Österreich 2000) anzuwenden.

Tz. 2031

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Der BFH hat aber seine Rspr aufgegeben(s Urt des BFH v 17.10.2007, BFH/NV 2008, 677). Die Formulierungen in

• Art 24 Abs 3 DBA Dänemark 1995,
• Art 23 Abs 3 DBA Neuseeland 1978,
• Abs 16d) Schlussprotokoll zum DBA Italien 1989,
• Art 23 Abs 3 DBA Norwegen 1991,
• Art 23 Abs 3 DBA Kanada 1981,
• Art 23 Abs 1 letzter Satz DBA Schweden 1992,
• Art 23 Abs 2 letzter Satz DBA USA 1989

sind deshalb weiterhin als Rückfallklauseln anzusehen.

Die neuen DBA ab USA 2006/2008 und insbes Großbritannien 2010/2011 enthalten noch umfangreichere Rückfallklauseln.

Enthält das DBA eine entspr wirksame Rückfallklausel und sind Eink aus dem entspr Staat, die nach den Regelungen dieses DBA in D grds freizustellen wären, im anderen Staat tats nicht besteuert worden, so sind diese Eink damit nicht von der dt Besteuerung freizustellen (s Urt des BFH v 05.02.1992, BStBl II 1992, 660). Bei Bestehen solcher Klauseln muss der Stpfl iR seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs 2 AO spätestens im Veranlagungsverfahren den Nachw erbringen, dass die Eink im Ausl der Besteuerung unterworfen wurden. Wird der Nachw nicht erbracht, sind die ausl Eink grds in die Besteuerung im Inl einzubeziehen. Sollte später der Nachw der Besteuerung erbracht werden, so ist der ESt-Bescheid gem § 175 Abs 1 Satz 1 Nr 2 AO zu ändern (s Urt des BFH v 11.06.1996, BStBl II 1997 II, 117).

Tz. 2032

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Nach der urspr Auff der Fin-Verw kam es hierbei nicht darauf an, aus welchem Grund die Nichtbesteuerung im anderen Staat erfolgte, dh die Rückfallklauseln erfassen sowohl die Fälle, in denen der andere Staat nach seinem nationalen StR die Eink der Gesellschaft nicht besteuern kann, als auch die Fälle in denen der andere Staat die Eink, sei es rechtsirrtümlich oder in Unkenntnis der BetrSt nicht besteuern kann. Die Fin-Verw geht davon aus, dass diese Klausel auch dann greift, wenn der Quellenstaat Teile einer Einkunftsquelle nicht besteuert (zB zu einer Betriebsstätte gehörende Gewinne, die in einem Drittland erzielt sind).

Diesem Gedanken der sog Atomisierung ist der BFH bereits in der Vergangenheit nicht gefolgt (s Urt des BFH v. 27.8.1997, BStBl II 1998, 58). Werden Gewinne oder Eink iR einer der Einkunftsarten des DBA der ausl Besteuerung unterworfen, so ist es nach BFH für die Freistellung von der dt Besteuerung unbeachtlich, in...