Internationales Steuerrecht: Arbeitnehmertätigkeit / 4 Ermittlung des zutreffenden DBA-Zuweisungsartikels

4.1 Abkommensrechtliche Einkunftsqualifikation – Abgrenzung zu anderen Einkunftsarten des DBA

4.1.1 Grundsatz

Der Begriff der Arbeitseinkünfte "Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen" in den deutschen DBA ist weit gefasst. Es zählen hierzu Barzahlungen und Sachbezüge, laufende und einmalige Zahlungen für eine Tätigkeit, für die die Kriterien des § 1 Abs. 2 LStDV (Eingliederung in den Betrieb, Weisungsgebundenheit) maßgeblich sind.^[1] Insoweit deckt sich die international übliche Definition mit dem deutschen Verständnis dieser Einkunftsart.

[1] Prokisch, in: Vogel/Lehner, DBA, 6. Auflage 2015, Rz. 28 zu Art. 15 OECD-MA.

4.1.2 Aufsichtsratstätigkeit

Geschäftsführer fallen – soweit keine Besonderheiten geregelt sind – in den Anwendungsbereich des Art. 14 OECD-MA. Von einer geschäftsführenden Tätigkeit abzugrenzen sind jedoch die überwachenden Organe von Kapitalgesellschaften (z. B. Aufsichts- und Verwaltungsräte), die Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit i. S. des § 18 EStG erzielen und unter den Anwendungsbereich des Art. 16 OECD-MA fallen.

Das Besteuerungsrecht wird regelmäßig dem Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft zugewiesen und die Doppelbesteuerung durch die Anrechnungsmethode vermieden.

In einigen Staaten ist es üblich, dass bestimmte Organe von Kapitalgesellschaften sowohl geschäftsführende als auch überwachende Aufgaben wahrnehmen (z.  B. Schweizer Verwaltungsrat, kanadisches Board of Directors). In solchen Fällen muss nach Auffassung der Finanzverwaltung^[1] die Vergütung unter Beachtung von Fremdüblichkeitsgesichtspunkten auf Einkünfte i.  S. des Art. 14 OECD-MA und solche i.  S. des Art. 15 OECD-MA aufgeteilt werden. Dies entspricht der Rechtsprechung, wobei der BFH objektive Aufteilungsmaßstäbe fordert.^[2] Dies setzt natürlich auch voraus, dass weitere zu überwachende Organe bestehen.

Soweit die Einnahmen auf die geschäftsführenden Tätigkeiten entfallen, ist das Besteuerungsrecht nach Art. 15 OECD-MA zuzuweisen. Der übrige Teil fällt unter die Anwendung des Art. 16 OECD-MA.

[1] Vgl. BMF, Schreiben v. 3.5.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl 2018 I S. 643, Rz. 310.

[2] BFH, Urteil v. 14.3.2011, I R 23/10, BStBI II 2013 S. 73.

4.1.3 Management Equity Participations ("MEPs")

MEPs zählen zu den "Hauptstreitfeldern" mit ausländischen Finanzverwaltungen. Bei MEPs erwerben Manager, die sowohl bei einer Akquisitionsgesellschaft als auch im operativen Bereich angestellt sein können, direkt oder mittelbar über ein Pooling-Vehikel (häufig: vermögensverwaltende und nicht gewerblich geprägte Management GmbH & Co. KG) Kapitalgesellschaftsanteile an einer Holdinggesellschaft. Aus ertragsteuerlicher Sicht der Manager wird regelmäßig angestrebt, dass die Manager aus dem MEP Dividenden bzw. Veräußerungsgewinne generieren, die als Einkünfte aus Kapitalvermögen^[1] qualifiziert werden, so dass abhängig von den Einkünften bzw. der Beteiligungsquote die Abgeltungsteuer^[2] bzw. das Teileinkünfteverfahren^[3] anwendbar sind (Steuerpflicht im Wohnsitzstaat), und nicht etwa als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit^[4] (Steuerpflichtig i.  d.  R. im Tätigkeitsstaat). Dazu ist es erforderlich, dass die MEP des Managers hinreichend unabhängig von seinem Dienstverhältnis mit der Zielgesellschaft bzw. einer Konzerngesellschaft ist.

Das BMF-Schreiben zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen enthält hierzu keine Ausführungen. Aus der Rechtsprechung^[5] lassen sich folgende Grundsätze ableiten:

• Der Manager bezieht Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, sofern die Managementbeteiligung für das Zur-Verfügung-Stellen seiner Arbeitskraft erhält. Die Managementbeteiligung wird dann im Hinblick auf das Dienstverhältnis gewährt. Ausreichend ist, wenn die Managementbeteiligung "im weitesten Sinne als Gegenleistung" für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft gewährt wird.
• Der Manager bezieht Einkünfte aus Kapitalvermögen, sofern die Managementbeteiligung so gestaltet ist, dass es sich – im ertragsteuerlichen Sinn – insoweit um eine Sonderrechtsbeziehung, d.  h. eine vom Dienstverhältnis unabhängige Beziehung, zwischen Manager und Arbeitgeber (bzw. dessen (in)direkten Gesellschafter) handelt.

[1] § 20 EStG.

[2] § 32d EStG.

[3] § 3 Nr. 40 EStG.

[4] § 19 EStG.

[5] Vgl. BFH, Urteil v. 21.5.2014, I R 42/12, BStBl 2015 II S. 4; BFH, Urteil v. 5.11.2013, VIII R 20/11, BStBl 2014 II S. 275. Zu den erhöhten Anforderungen, eine Beziehung zwischen Beteiligungsinstrument und künftigem Dienstverhältnis herzustellen, vgl. BFH, Urteil v. 20.5.2010, VI R 12/08, BStBl 2010 II S. 1069.

4.1.4 Scheinselbstständige/unabhängige Subunternehmer und Dienstleister

Ebenfalls streitanfällig ist die Abgrenzung "Scheinselbstständige, unabhängige Subunternehmer und Dienstleister". Die Bedeutung der Frage ergibt sich aus der unterschiedlichen Zuweisung des Besteuerungsrechts für Arbeitnehmer (Tätigkeitsortprinzip) und der Wohnsitzbesteuerung (keine Tätigkeitsbesteuerung/Betriebsstättenbesteuerung für Selbstständige bzw. Gewerbetreibende im ausländischen Tätigkeitsstaat bei Tätigkeit in Kundenräumen).

Praxis-Beispiel

Tätigkeit in der Schweiz unter Beteiligung eines Personalverleihers

Ein deutscher IT-Spezialist mit Wohnsitz und eingetragenem Gewerbe in Deutschland arbeitet in der Sch...