Internationales Steuerrecht: Betriebliche Auslandsverlus ... / 2.4 Gegenbeweismöglichkeiten bei der Verlustzuordnung

2.4.1 Überblick

Der BFH lässt allerdings nach der sog. Dokumentations-Rechtsprechung

^[1]

einen Gegenbeweis hinischtlich der vorgenannten Grundsätze der Verlustzuordnung zu. Hierbei muss nach BFH im Rahmen einer Beweislastumkehr der Steuerpflichtige die Ursachen darlegen.

Hinzu kommen ab 2003 die Vorgaben der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung.^[2]

Dies sind:

§ 2 Abs. 4 GAufzV: Bei wesentlichen Änderungen von Dauersachverhalten sind Informationen auch nach Geschäftsabschluss aufzuzeichnen, insbesondere, wenn in einem Geschäftsbereich Verluste erkennbar werden, die ein Fremder nicht hingenommen hätte. Der Stpfl. muss aufzeichnen, was er zur Beseitigung der Verlustursachen unternommen hat.

§ 4 Abs. 2 Nr. 5 GAufzV: Erforderlich sind Aufzeichnungen über Ursachen von Verlusten und über Vorkehrungen zu deren Beseitigung, wenn Verlustausweise aus Geschäftsbeziehungen mit Nahestehenden in mehr als 3 aufeinander folgenden Wirtschaftsjahren erfolgen.

Die Möglichkeit eines Gegenbeweises setzt eine Ursachenforschung voraus, d. h. es ist eine detaillierte Funktions- und Risikoanalyse mit insbesondere der Geschäftsvorfallbezogenheit sowie der Risikokontrollansatz zu beachten. D.h. es ist eine genaue Analyse der Verlustursachen für die Verteidigung in der Betriebsprüfung unerlässlich.^[3] Die möglichen Beurteilungen ergeben sich aus der nachfolgenden Übersicht:

Mögliche Ursachen der Ertragsschwäche und deren steuerliche Bewertung

[1] BFH, Beschluss v. 10.5.2011, I S 3/01; BFH, Urteil v. 17.10.2011, I R 103/00.

[2] Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung, GAufV v. 12.7.2017, BGBl. I 2017 S. 2367.

[3] Rasch, IWB 2021, S. 654, 664.

2.4.2 Verluste durch Managementfehler

Diese sind steuerlich zu akzeptieren, soweit sie nicht die Leistungsbeziehungen zu verbundenen Unternehmen berühren sondern das Außenverhältnis der ausländischen Betriebsstätte (Niederlassung) mit den lokalen Kunden oder Lieferanten. Dies ist im Einzelfall schwierig zu ermitteln, da häufig Entscheidungen oder Entscheidungsvorschläge des lokalen Managements durch die "Obergeschäftsführung" der Muttergesellschaft bzw. des deutschen Stammhauses (der deutschen Geschäftsleitungsbetriebsstätte) mitentschieden werden.

Die Finanzverwaltung stellt daher an derartige geltend gemachte Managementfehler erhöhte Anforderungen sowohl hinsichtlich der Vorlage einer nachprüfbaren Darlegung als auch einer rechtzeitigen und angemessenen Reaktion. Eine eindeutige Reaktion wäre z. B. die Abberufung eines bisherigen Geschäftsführers.

2.4.3 Verluste durch Fehlbudgetierungen

Dieser Entlastungsgrund wird steuerlich anerkannt, wenn zum einen das Budget bei der Erstellung schlüssig gewesen ist (eine spätere bessere Erkenntnis spielt damit keine Rolle) und zum anderen die Erkenntnisse aus Fehlbudgetierungen der Vergangenheit in nachfolgenden Zeiträumen berücksichtigt wurden (z. B. durch Anpassungen der Plan-Rechnungen an die Ist-Rechnung der abgelaufenen Periode).

2.4.4 Verluste durch Sonder-Abschreibung

Entsteht z. B. bei Inlandsniederlassungen durch Anwendung des § 7g EStG ein kumulierter, vorverlagerter Aufwand, ist dieser i. S. einer betriebswirtschaftlichen Kostenverteilung nach der Nutzungsdauer zuzuordnen. Entsprechendes gilt für Auslandsbetriebsstätten.

2.4.5 Verluste durch Forderungsverluste/-abschreibungen

Forderungsverluste werden aus der 5-Jahresbetrachtung eliminiert, wenn z. B. durch den Konkurs eines wichtigen Geschäftspartners nachweislich ein "Sonderverlust" entstanden ist. Voraussetzung ist die Zuordnung der zugrundeliegenden Fordererung an die Betriebsstätte.

2.4.6 Verluste durch Veränderung der Marktverhältnisse

Eine "Teileliminierung" eines Verlustes ist auch bei einer nicht absehbaren Veränderung der Marktverhältnisse anzuerkennen. Zu denken ist hierbei z. B. an außerordentliche Kosten durch Verdrängungswettbewerb, Preisverfall, Marktsättigung oder Konkurrenzabwehr. Die Betriebsprüfung fordert diesbezüglich, dass eine nachprüfbare Darlegung erfolgt und Preiszugeständnisse von fremdüblicher, begrenzter Dauer sind sowie die weitere Marktteilnahme im Eigen- und nicht im Konzerninteresse erfolgt.