Internationales Steuerrecht: Dienstleistungen zwischen v ... / 8 Kostenumlagen (Poolvereinbarungen)

8.1 Frühere Verwaltungsgrundsätze

Mit dem Schreiben "Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen" v. 30.12.1999^[1] hat die Deutsche Finanzverwaltung Regelungen zur Anwendung des Grundsatzes des Fremdvergleichs in den Fällen getroffen, in denen international verbundene Unternehmen ihre Beziehungen zueinander im Wege von Umlagen gestalten.

Eine solche Kostenumlagevereinbarung stellt grundsätzlich eine Vereinbarung dar, die (international verbundene) Unternehmen untereinander abschließen, um über einen längeren Zeitraum im gemeinsamen Interesse, durch Zusammenwirken in einem Pool Leistungen zu erlangen bzw. zu erbringen. Durch dieses Zusammenwirken bei bestimmten Aktivitäten ziehen die Beteiligten einen wechselseitigen Nutzen und sie teilen sich die mit der Aktivität verbundenen Kosten sowie Risiken. Die Finanzverwaltung qualifiziert dies als Innengesellschaft und im Gegensatz zu der Einzelabrechnung nach den Tz. 1-6 erfolgt die Verrechnung grundsätzlich ohne Gewinnkomponente. Nur kalkulatorische Kosten können berücksichtigt werden.

[1] BStBl 1999 I S. 1122.

8.2 OECD-Guidelines ab 2017

Die OECD-VPL enthalten speziell im Kapitel VIII Ausführungen zu Kostenumlagevereinbarungen (Cost Contribution Arrangements). Dieses Kapitel VIII wurde vom Fiskalausschuss der OECD am 24./25.6.1997 verabschiedet. Im Zuge des G20/OECD-BEPS-Projekts wurde es komplett aufgehoben und inhaltlich durch ein neues Kapitel VIII ersetzt.

Kapitel VIII ist dabei weiterhin als eine Ergänzung zu den anderen Kapiteln der OECD-Verrechnungspreisleitlinien zu sehen. Hiernach sind Kostenumlagevereinbarungen im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz durchzuführen und vor diesem Hintergrund auch zu würdigen. Die Anwendung des Kapitels VIII soll gegenüber einer Anwendung der anderen Kapitel (insbesondere der Kapitel I bis III und Kapitel VI) nicht dazu führen, dass vergleichbare Verrechnungspreissachverhalte zu unterschiedlichen Ergebnissen führen. Dies bedeutet insbesondere, dass eine Leistungsverrechnung zwischen fremden Dritten ohne Gewinnzuschlag unzulässig ist.

Hinweis

Anpassung Verwaltungsgrundsätze durch deutsche Finanzverwaltung ab 2019

Mit BMF-Schreiben^[1] wurden die Verwaltungsgrundsätze des Jahres 1999 grundsätzlich zum 1.1.2019 aufgehoben.

Für bereits abgeschlossene, bestehende Kostenumlagevereinbarungen gilt eine Übergangsregelung für Wirtschaftsjahre bis spätestens 31.12.2019.

Für "Neufälle" verweist das BMF lediglich auf die Prüfungs- und Anwendungsgrundsätze nach den OECD-Guidelines 2017. Hiernach gilt Folgendes: Wirken mehrere verbundene Unternahmen einer multinationalen Unternehmensgruppe im gemeinsamen Interesse zusammen, übernehmen gemeinsam Risiken und leisten Beiträge, um entweder gemeinsam Vermögenswerte zu schaffen (d. h. es handelt sich um eine Entwicklungskostenumlage) oder um gemeinsam Dienstleistungen in Anspruch zu nehmen (d. h. es handelt sich um eine Dienstleistungskostenumlage), so sind die Beiträge zu Fremdvergleichspreisen zu bewerten und von den Unternehmen anhand der jeweils zu erwartenden Vorteile zu vergüten; so auch Tz. 8.10 und 8.12.OECD-Verrechnungspreisguidelines 2017.

Daher ist eine nähere Prüfung der OECD-Guidelines erforderlich. Hiernach ergibt sich eine abgeschichtete Beurteilung.

Grundsätzlich sind Diensteistungen mit Fremdvergleichspreisen (z. B. aufgrund von Dienstleistungsangeboten externer Dienstleister oder auf der Basis von cost plus festzulegen (Tz. 8.25 ff. der OECD-VPL). Allerdings ist es unter bestimmten Voraussetzungen auch zulässig, laufende Beiträge mit Kosten zu vergüten (Tz. 8.26 und 8.27 der OECD-VPL) oder Kosten anzusetzen, wenn die Differenz zwischen dem Wert und den Kosten vergleichsweise gering ist (Tz. 8.28 der OECD-VPL).

Hervorzuheben ist, dass keine identischen Dienstleistungsbeiträge vorliegen müssen. Es wird anerkannt, dass die einzelnen Mitglieder sehr unterschiedliche Leistungen zum eigenen Nutzen und für andere Mitglieder im Pool erbringen können. Zulässig ist insbesondere, dass einzelne Gesellschaften materielle Wirtschaftsgüter zur Nutzung (z. B. in Forschungs- und Entwicklungseinrichtungen) zur Verfügung stellen, während andere Konzerngesellschaften z. B. das entsprechende Personal (z. B. Entwicklungsmitarbeiter) stellen. Es ist nicht notwendig, dass alle Arten von Leistungen von allen Mitgliedern durch eigenes Personal erbracht werden. Externe Zukäufe sind i. d. R. mit Aufschlägen für die Beschaffungsleistungen abzurechnen. Die OECD stellt hierbei klar, dass einzelne Tätigkeiten dann nicht zum Pool gehören, wenn sie von außerhalb zugekauft werden müssen (Tz. 8.18 der OECD-VPL).

Das in der Praxis größte Problem ist aber unverändert die Bewertung der bei einer Zentralisierung eingebrachten immateriellen Wirtschaftsgüter. Das Problem tritt aber mehr bei Forschungs- und Entwicklungskostenumlagen als bei Dienstleistungsumlagen auf.

Hinsichtlich einer ersten Bewertung vgl. auch Kluge/Bestelmeyer, IWB Nr. 23 vom 7.12.2018, S. 892 und Bernhardt/Ackerman/Dadasov, Signifikante Ausw...