Internationales Steuerrecht: Funktionsverlagerung - Ausn ... / 6 Wertermittlung bei Einzelabrechnung

6.1 Überblick

Die Behandlung dieser "Einzelabrechnungsfälle" ist ebenso wie in den Fällen untergeordneter Bedeutung^[1] geprägt durch die Einzelbewertung jeder einzelnen Transaktion und/oder Dienstleistung. Insbesondere sind zu untersuchen:

• die Überführung oder Übertragung gebrauchter Maschinen (Ansatz des Teilwerts);
• die Übertragung oder Mitnutzung von immateriellen WG (sowohl bei Patenten aber auch nicht geschütztem Know-how ist die angemessene Lizenz oder der Fremdvergleichspreis anzusetzen);
• die Gestellung von Mitarbeitern zum "Aufbau" des Auslandsbetriebs (z. B. Schulung von Mitarbeitern zu den Gestehungskosten zuzüglich Gewinnaufschlag);
• der Einstieg in bestehende Verträge oder Geschäftschancen (Lizenzierung des Vorteils).

Entsprechend der allgemeinen Grundsätze bei der Verrechnungspreisprüfung nach § 1 AStG und § 90 Abs. 3 AO sind hierbei nachfolgende, "materielle" und "formelle" Gesichtspunkte (die Dokumentation) zu berücksichtigen:

Prüffelder	Zur Erstellung der Dokumentation
Materielle Rechtsfragen	Sachverhaltsdokumentation
Zu welchen Konditionen erfolgte die Verlagerung ins Ausland?
	Art und Umfang der Übertragung von WG
• Welche WG wurden übertragen?
• Zu welchem Preis erfolgte die Übertragung?
	Angemessenheitsdokumentation
• Behandlung von Folgekosten (z. B. Stilllegungskosten, Beschäftigungsgarantiekosten im Inland)	Wie wurde der Preis ermittelt?
	Sachverhaltsdokumentation
Wurden neben materiellen und immateriellen Einzel-WG auch noch Geschäftschancen übertragen?	Wem sind die immateriellen WG zuzuordnen?
	Angemessenheitsdokumentation
	Wenn immaterielle WG übertragen wurden: Wie wurde der Preis festgelegt?
	Sachverhaltsdokumentation
Wie wird der künftige Geschäftsverkehr abgewickelt?	Nutzen- und Funktionsanalyse

[1] Vgl. dazu den Beitrag Internationales Steuerrecht: Fallgruppen der Funktionsverlagerung und Ausnahmefälle.

6.2 Hauptanwendungsfall: Kostenaufschlagsmethode

Anwendungsfälle sind z. B.^[1]

• Lieferungen von Halbfertigerzeugnissen,
• langfristige Liefervereinbarungen,
• Gemeinschaftseinrichtungen mehrerer verbundener Unternehmen und
• konzerninterne Erbringung von Dienstleistungen.

Cost-Plus-Abgrenzungen betreffen damit in der Praxis die Mehrzahl der Fälle. Die Kostenaufschlagsmethode folgt, wie alle anderen Methoden, dem Prinzip des Fremdvergleichs.

[1] BMF, Schreiben v. 6.6.2023, IV B 5 – S 1341/19/10017 :003, BStBl 2023 I S. 1093, Anlage 1 Ziffer 2.45 der OECD-VPL.

6.2.1 1. Schritt: Kostenkalkulation

Bei dieser Methode werden zunächst die Kosten nach der Kalkulationsmethode ermittelt, wie sie auch bei einer Preispolitik gegenüber fremden Dritten angewendet werden würde. Die Kosten müssen nach einer Kalkulationsmethode ermittelt werden, die das Unternehmen auch bei seiner Preispolitik gegenüber Fremden zugrunde legt. Falls es keine Geschäfte mit fremden Dritten gibt, muss die Kostenermittlung betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entsprechen; hierbei kann für die Ermittlung der betriebswirtschaftlichen Kostenbasis die Methode der Ist-, Normal- oder Plankostenrechnung herangezogen werden. Die Kosten müssen neben den direkten Kosten auch die indirekten Kosten (Gemeinkosten) umfassen. Im Unterschied zur Nettomargenmethode bleiben aber die Verwaltungs- und Vertriebskosten in der Regel außer Ansatz.^[1]

Gibt es vergleichbare Geschäftsbeziehungen zu Fremden, muss der Rohgewinnaufschlag von jenen Aufschlägen ausgehen, die das Unternehmen in seinen vergleichbaren Geschäftsbeziehungen zu Fremden anwendet (innerer Betriebsvergleich).

Im Falle einer branchenüblichen Einheitlichkeit von Gewinnaufschlägen auf verschiedenen Produkten können auch die Gewinnaufschläge anderer Produktarten genutzt werden (äußerer Vergleich). Bei einem derartigen äußeren Vergleich der Rohgewinnaufschläge mit jenen von Fremdunternehmen ist nicht nur auf die Vergleichbarkeit der Funktionen und Risiken Wert zu legen, sondern in besonderem Maße auch auf eine Vergleichbarkeit der zu Grunde liegenden Kosten zu achten.

Es ist nicht entscheidend, ob der pagatorische Kostenbegriff (Aufwand) oder der wertmäßige Kostenbegriff (kalkulatorische Kosten, die nicht zu Aufwand führende Komponenten enthalten können, wie kalkulatorische Eigenkapitalzinsen oder kalkulatorische Abschreibungen) als Grundlage für den Gewinnaufschlag herangezogen wird. Auch die OECD-VPL legen sich in dieser Hinsicht nicht fest. Wesentlich ist vielmehr, dass bei den für die Aufschlagsermittlung herangezogenen Vergleichsunternehmen die gleiche Kostenbasis zu Grunde gelegt wurde und und dass Funktionsgleichheit besteht, andernfalls müssten entsprechende Berichtigungen vorgenommen werden^[2].

[1] BMF, Schreiben v. 6.6.2023, IV B 5 – S 1341/19/10017 :003, BStBl 2023 I S. 1093, Anlage 1 Ziffer 2.54 OECD-VPL.

[2] BMF, Schreiben v. 6.6.2023, IV B 5 – S 1341/19/10017 :003, BStBl 2023 I S. 1093, Anlage 1 Ziffer 2.50 – 2.52 OECD-VPL.

6.2.2 2. Schritt: Gewinnzuschlag

Die so ermittelten Kosten sind dann um einen betriebs- oder branchenüblichen Gewinnzuschlag zu erhöhen.

Es handelt sich häufig um Routinedienstleistungen, so dass auf die OECD-Guidelines ab 2017 Kapitel VII, Teil D mit den Ausführungen zu den Low ...