Internationales Steuerrecht: Funktionsverlagerung im Übe ... / 3 Internationale Aspekte

3.1 Vereinbarkeit mit internationalen Grundsätzen?

Insbesondere von Seiten der Wirtschaft wird vorgebracht, dass die steuerliche Erfassung von Funktionsverlagerungen und Funktionsverdoppelungen zu Doppelbesteuerungen führe. Bereits der Bericht des Bundestages-Finanzausschusses fordert, "dass die Bundesregierung sich beim Erlass der Rechtsverordnung an der internationalen Praxis orientiere".

Mit der gesetzlichen Regelung der Funktionsverlagerung im UntStRefG 2008 hat Deutschland einer international abgestimmten Regelung in den OECD-Guidelines vorgegriffen. Die OECD hatte dazu bereits am 19.9.2008 einen Diskussionsentwurf zu "Business Restructurings" veröffentlicht, der auf Basis von Art. 9 OECD-MA den Fremdvergleichsgrundsatz präzisieren soll und in der Endfassung Eingang in die OECD Guidelines 2010 gefunden hat.^[1]

Die VWGFVerl^[2] weisen in Rn. 10 insbesondere darauf hin, dass Funktionsverlagerungen entsprechend der allgemeinen Systematik der OECD zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu beurteilen sind. Folgende Aussagen der OECD sind hierfür insbesondere von Bedeutung:

• die Überlegungen zu immateriellen Wirtschaftsgütern^[3],
• die Aussagen zur Zusammenfassung mehrerer Geschäftsvorfälle, wenn einzelne Geschäfte so eng miteinander verbunden sind oder so dicht aufeinander folgen, dass eine Beurteilung jedes einzelnen Geschäfts nicht sachgerecht ist^[4].
• die Aussagen zu "Business Restructurings"^[5].

Festzuhalten ist, dass die OECD-Grundsätze in wesentlichen Kernaussagen keinen Widerspruch zum nationalen Recht enthalten. Dies sind:

• Fundamentale Grundlage des international anerkannten Fremdvergleichsgrundsatzes war früher der Grundsatz, dass die Aufgabenverteilung im Konzern der Verrechnungspreisfrage vorgelagert ist, d. h. nicht selbst am Fremdvergleichsgrundsatz zu messen ist.^[6] Der OECD-Bericht zeigt erstmals Grenzen der Dispositionsfreiheit im internationalen Konzern durch Nichtanerkennung einer Restrukturierungsmaßnahme auf.
• Der Bericht enthält zwar die Grundaussage, dass übergehendes Gewinnpotenzial als solches nicht entschädigungspflichtig ist. Anderseits wurde eindeutig festgelegt, dass es kompensationsfähig wird, wenn der Übergang des Gewinnpotenzials die Folge von Übergang bzw. der Aufgabe beachtlicher Assets und/oder Rechte ist. Dies ist regelmäßig bei Funktionsverlagerungen nach § 1 Abs. 3 AStG 2008 der Fall. Das damit verknüpfte Gewinnpotenzial ist insoweit, wie auch der Bericht ausdrückt, ein Aspekt bei der Bewertung von übertragenen Assets und Rechten.

• Im Fall der Verschiebung des Gewinnpotenzials als Folge einer geänderten Risikoaufteilung zwischen den Parteien ist zu prüfen, ob fremde Dritte auf Grund der Höhe und Wahrscheinlichkeit der erwarteten Verluste den Übernehmer des Risikos entschädigen würden oder der Übertragende vom Übernehmer entschädigt würde beim Vergleich des Gewinnpotenzials mit dem Ausmaß des Risikos.

  Zweifel an der Vereinbarkeit deutscher Grundsätze können sich allerdings hinsichtlich der von der Finanzverwaltung partiell vertretenen "Atomisierung einer Funktion" ergeben. Vgl. hierzu im Detail nachfolgend Abschnitt 4.1.

  In der Praxis haben sich bislang keine größeren Probleme ergeben. Ursache dürfte auch sein, dass sich die Finanzverwaltung auch auf die Neufassung der Grundsätze in den OECD-VPL 2022 stützen kann.

  Die Verwaltungsgrundsätze weisen ausdrücklich^[7]

  darauf hin, dass die Grundsätze des Kap. IX der OECD-VPL 2022 "Verrechnungspreisaspekte bei Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit" in Übereinstimmung mit § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG (hypothetischer Fremdvergleich), § 1 Abs. 3b AStG (Funktionsverlagerungsbesteuerung), § 1a AStG (Gesetzliche Preisanpassungsregelung) und den Regelungen der FVerlV vom 18.10.2022 zu den Vorgaben in den Rz. 3.87-3.120 dieses BMF-Schreibens (sogar) "ergänzend [...] anzuwenden" sind.

Weitere Bedenken hinsichtlich der internationalen Vereinbarkeit mit OECD-Grundsätzen ergeben sich auch hinsichtlich der Preisanpassungsklauseln für Funktionsverlagerungen (vgl. hierzu im Detail den gesonderten Beitrag Funktionsverlagerung – Preisanpassungsklausel und Dokumentation).

Abzuwarten bleibt deshalb, ob und ggf. in welchem Ausmaß es durch die Regelungen zur Bewertung von Funktionsverlagerungen zu Doppelbesteuerungen und damit zu Verständigungs- oder Schiedsverfahren kommt.

Hinweis

BEPS-Bericht der OECD

Der BEPS-Bericht der OECD vom November 2015 enthält im Rahmen der Maßnahmen (Actions) 8, 9, 10 umfangreiche Detailaussagen für immaterielle Wirtschaftsgüter – und damit auch für den Bereich der Funktionsverlagerung. So soll z. B. die Funktionsanalyse um eine umfassende 6-stufige Risikoanalyse ergänzt werden:

• Identifizierung der wirtschaftlich wesentlichen Risiken,
• Vertragliche Übernahme bestimmter Risiken,
• Ermittlung, welche Unternehmen, die Kontrollfunktionen und die Risikoabsicherungsfunktion tatsächlich ausüben, die positiven und negativen Konsequenzen des Risikos tragen und über die finanzielle Fähigkeit verfügen, das Risiko zu übernehmen,
• Prüfung, ob die vertragliche Risikoübernahme mit dem tatsächlichen Verhalt...